Arturo Jiménez Morales Licenciado en Derecho y Asuntos Internacionales de la «Universidad del Norte»; Maestría en Derecho Fiscal, por la Universidad Autónoma de Ciudad Juárez; Doctorando en Derecho Fiscal de la Universidad de Durango y autor de diversas obras en materia fiscal

II. Facultad de modificar normas de otras leyes tributarias

Uno de los primeros aspectos que es necesario analizar, es tratar de entender la naturaleza jurídica de la LIF.

Giuliani Fonrouge[1], en un artículo sobre la naturaleza de la ley de presupuesto, refiere a diversas doctrinas jurídicas que tratan de concluir sobre la naturaleza de las leyes de presupuestos, dentro de las cuales se encuentran las leyes de ingresos; en este caso, el citado autor hace referencia a la teoría germánica y principalmente a Jéze[2]  para señalar el primero de los autores señalados que:

“… el presupuesto nunca es una ley propiamente dicha, ni acto jurídico unitario; constituye un conglomerado de actos reunidos en un solo documento, que deben considerarse separadamente. Su interpretación puede sistematizarse de esta manera:

l. En materia de recursos:

a) Tratándose de tributos votados anualmente, el presupuesto contiene “autorizaciones” para recaudarlos según reglas jurídicas existentes, de manera que sería un acto-condición; y en los regímenes legislativos sin regla de anualidad, el presupuesto carece de toda significación jurídica;

b) Si los recursos no son de carácter tributario, tales como los derivados de la venta o locación de bienes, etc., el presupuesto no tiene significación jurídica, porque del mismo no surgen “autorizaciones” creadoras o recaudatorias.

“II. En materia de gastos:

a) Si las erogaciones son preexistentes al acto (deuda pública, pensiones, intereses), el Parlamento se halla ante un deber jurídico, es decir, que posee competencia vinculada, en lo cual Jéze demuestra su afiliación a Jellinek.

b) En cuanto a los gastos futuros, el presupuesto contiene “autorizaciones” para crear deudas, o sea, situaciones jurídicas individuales (contratos de suministros), por lo cual estaríamos en presencia de actos-condición o carentes de significación jurídica”.

Resalta de lo anterior que las leyes presupuestales consisten en solo autorizaciones para recaudar las contribuciones y en el caso de ingresos no tributarios, como lo señala el autor antes mencionado, no tiene significación jurídica.

Por otro lado, Giuliani Fonrouge señala que:

Por ejemplo, Trotabas expresa que el presupuesto es una ley en sentido formal, que traduce una competencia propiamente financiera “distinta de la competencia legislativa” y lo define en otra obra, como “el acto legislativo que prevé y autoriza las cargas y los recursos anuales del Estado”, eludiendo el empleo de la palabra ley. Por su parte, Laufenburger lo califica de “acto administrativo consagrado por ley”.

En contraposición con la doctrina expuesta, que admite “diversos matices según vimos, existe otra que considera al presupuesto un acto unitario e indivisible, emanado del poder legislativo en ejercicio de facultades soberanas e incuestionables y que, por tanto, a una ley en el sentido institucional del vocablo; ley de contenido perfecto y con plenos efectos jurídicos. Corresponden a esta orientación diversos autores alemanes, entre los cuales se destaca Haenel que ha sido su mejor expositor (por ello se lo considera, generalmente, como el creador de la doctrina, aunque no sea ello absolutamente exacto), el austriaco von Myrbach-Rbeinfeld y algunos italianos (entre otros: Mortara, Vitagliano y más recientemente, Ingrosso)”.

De lo anterior se concluye que las leyes presupuestales, igual, significan un ordenamiento jurídico que prevé y autoriza la percepción de ingresos.

Como conclusión de las anteriores posturas doctrinales, se puede decir que las leyes presupuestales tienen una naturaleza propia e indiscutiblemente clara, con un sello indeleble principalmente referido a la “autorización” de los ingresos y gastos que cada Estado tiene que obtener y sufragar para financiar el gasto público, naturaleza que hace muchos años compartía el Alto Tribunal constitucional mexicano[3] al decir que las leyes de ingresos constituyen tan solo un catálogo de impuestos, naturaleza que consideramos sigue teniendo, pero que nuestro Alto Tribunal ha venido cambiando desafortunadamente a través de los años en violación al derecho fundamental de legalidad tributaria, inclusive al decir que se trata de una deficiente técnica legislativa.

En efecto, contrario a la postura que hace muchos años mantenía la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), el Pleno de ésta ha señalado que “es inadmisible el argumento en el sentido de que las leyes de ingresos de la federación no pueden modificar las disposiciones de las leyes fiscales especiales, ya que por una parte, si bien es verdad que tales ordenamientos tienen vigencia anual y constituyen un catálogo de impuestos, también contienen otras disposiciones de carácter general que tienen por objeto coordinar la recaudación de las contribuciones, y por otra parte dichas leyes de ingresos poseen la misma jerarquía normativa que los ordenamientos fiscales de carácter especial y, por tanto pueden modificarlas y derogarlas en determinados aspectos que se consideren necesarios para una mejor recaudación impositiva[4]”.

En otra interesante tesis de la SCJN en tratándose de la LIF, ésta estableció que el poder reformador previó un régimen especial que es imperativo observar por el órgano legislativo como poder constituido que es, el cual puede entenderse conformado por a) normas procedimentales particulares, b) con un contenido normativo específico y c) con un ámbito temporal de vigencia ordinario; en cuanto al contenido normativo específico, ha señalado que el contenido de dicha norma debe ser de un contenido tributarista, entendiendo por éste, que legisle sobre las contribuciones que deba recaudar el erario federal y que dicho contenido debe ser proporcional y correlativo con lo diverso acordado o previsto en el presupuesto de egresos[5].

Al igual, ha señalado que la LIF constituye el instrumento jurídico que regula los ingresos que percibirá el Estado Mexicano en un ejercicio fiscal, pero ello no quiere decir que su naturaleza esté limitada a dicha cuestión de manera exclusiva, pues de ningún precepto de la Norma Fundamental se advierte que el Constituyente haya querido que esto sea así; asimismo, ha concluido que no puede estimarse que en términos constitucionales constituya una norma estrictamente programática -en oposición a tributaria- por lo que la posibilidad de que ésta regule otro tipo de cuestiones de índole fiscal no se encuentra vedada[6].

Como se comentó anteriormente, hace varios años atrás, la SCJN señaló que las leyes de ingresos no constituyen sino un catálogo de gravámenes tributarios que condicionan la aplicación de las referidas disposiciones impositivas de carácter especial[7].

No obstante, nos inclinamos insistentemente a considerar que la LIF tiene una naturaleza propia diferente a las demás leyes tributarias y que, efectivamente, constituye un catálogo de contribuciones en las que se autorizan los ingresos que primordialmente el Estado tiene derecho a percibir dada su potestad tributaria.

Sin embargo, en nuestra opinión, en el derecho tributario mexicano ha habido un abuso legislativo pues se ha recurrido en forma constante a incorporar en la LIF normas tributarias que no son compatibles con su propia naturaleza intrínseca; como también lo referimos antes, si bien se ha dicho que es una deficiencia de técnica legislativa, la naturaleza particular de la LIF debe respetarse en beneficio de una congruencia jurídica en materia tributaria como sucede en otros países, como en España.

En la Constitución Española, la naturaleza de las leyes presupuestales está expresamente consagrada en dicho ordenamiento al señalar claramente lo siguiente (el subrayado es nuestro):

Artículo 134.

7. La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea”.

Por otro lado, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio de España, en el numeral 9 del artículo 96 que a continuación se transcribe se señala lo siguiente:

“Artículo 96. Obligación de declarar.

9. La Ley de Presupuestos Generales del Estado podrá modificar lo previsto en los apartados anteriores”.

Asimismo, en la Disposición Final Sexta de la citada ley que regula el impuesto sobre la renta se establece lo siguiente y en la que se puede observar una delimitación clara de lo que la ley presupuestal puede llevar a cabo (el subrayado es nuestro):

Disposición final sexta. Habilitación para la Ley de Presupuestos Generales del Estado.

La Ley de Presupuestos Generales del Estado podrá modificar, de conformidad con lo previsto en el apartado 7 del artículo 134 de la Constitución Española:

a) La escala y los tipos del impuesto y las deducciones en la cuota.
b) Los demás límites cuantitativos y porcentajes fijos establecidos en esta Ley.

Como puede observarse de los dispositivos normativos anteriormente transcritos, en la propia Constitución Española se consagra claramente la naturaleza jurídica de las leyes de presupuestos, pero como excepción, solo permite que la ley presupuestal modifique tributos (nunca crearlos) siempre y cuando la ley tributaria especial así lo prevea, es decir, solo cuando exista autorización en la ley del impuesto respectivo.

Por ello, con dicha autorización constitucional, se reconoce directa y claramente que la ley de presupuestos tiene una naturaleza nítida y diferente a los demás ordenamientos tributarios, fijando constitucionalmente a cada uno de ellos su propia naturaleza jurídica. En conclusión, cuando la ley de presupuestos modifica un tributo, como constitucionalmente está permitido en España, la modificación se ha entendido como una derogación del anterior precepto por el nuevo[8].

¿Omisión constitucional?

Derivado de todo lo anterior, queda claro que las leyes de ingresos tienen una naturaleza propia e indiscutible.

Aun cuando la SCJN ha señalado que no hay ninguna disposición constitucional que prohíba la regulación de otras materias tributarias en la LIF, como lo sería la compensación de contribuciones, consideramos que hay una omisión constitucional.

En efecto, con el fin de respetar y reconocer constitucionalmente la propia naturaleza jurídica de la LIF, debiera existir una regulación constitucional para permitir la posibilidad de que, como lo hace la Constitución Española, la propia Constitución y ley tributaria especial autoricen que la ley presupuestal, de naturaleza completamente diferente, modifique, sustituya, derogue, etc. las normas tributarias contenidas en las leyes especiales correspondientes.

La omisión constitucional a que nos referimos sería la correspondiente a la facultad de que en la propia constitución mexicana se incluyera una disposición análoga a la consagrada en el numeral 7 del artículo 134 de la Constitución Española y que las propias leyes tributarias especiales permitan, como lo hace la Ley del Impuesto Sobre la Renta española, efectuar modificaciones a los tributos, consagrándose así, la verdadera la naturaleza jurídica y tributaria de la LIF y de las otras leyes tributarias mexicanas.

Con base en lo anterior, no nos adheriríamos a la conclusión de la SCJN en el sentido de que las leyes de ingresos pueden modificar y derogar las leyes tributarias especiales en los aspectos que se consideren necesarios para una mejor recaudación impositiva[9].


[1] GIULIANI FONROUGE, C. M., “En torno a la naturaleza de la ley de presupuesto” artículo consultado el 3 de abril de 2019 en la siguiente liga: http://www.derecho.uba.ar/publicaciones/lye/revistas/7/en-torno-la-naturaleza-juridica-de-la-ley-de-presupuesto.pdf.

[2] JÉZE, G. Principios generales del derecho administrativo (trad. esp. Depalma, Buenos Aires. 1948. t. l. p. 66).

[3] Época: Sexta Época, Registro: 258509, Instancia: Pleno, Tipo de Tesis: Aislada, Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Volumen XXVI, Primera Parte, Materia(s): Administrativa, Tesis: Página: 143, LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACION DE 1955: CONSTITUYE TAN SOLO UN CATALOGO DE IMPUESTOS.

[4] Época: Séptima Época. Registro: 232268. Instancia: Pleno. Tipo de Tesis: Jurisprudencia. Fuente: Semanario Judicial de la Federación. Volumen 193-198, Primera Parte. Materia(s): Constitucional, Administrativa. Tesis: Página: 183. LEYES DE INGRESOS DE LA FEDERACION. PUEDEN DEROGAR LEYES FISCALES ESPECIALES.

[5] Véase Época: Novena Época, Registro: 182605, Instancia: Pleno, Tipo de Tesis: Jurisprudencia, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XVIII, Diciembre de 2003, Materia(s): Constitucional, Tesis: P./J. 80/2003, Página 533, LEYES DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN. LA INCLUSIÓN EN DICHOS ORDENAMIENTOS DE PRECEPTOS AJENOS A SU NATURALEZA, ES INCONSTITUCIONAL.

[6] Véase ejecutoria del Registro Núm. 26854; Décima Época; Primera Sala; Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 38, Enero de 2017, Tomo I, página 128. LEYES DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN. NO POSEEN UN CONTENIDO MERAMENTE INFORMATIVO, SINO QUE PUEDEN REGULAR ASPECTOS NORMATIVOS TRIBUTARIOS.

[7] Época: Séptima Época, Registro: 388023, Instancia: Sala Auxiliar, Tipo de Tesis: Aislada, Fuente: Informes, Informe 1974, Parte III, Materia(s): Administrativa, Tesis: Página: 61, LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACION. ES IMPROCEDENTE EL AMPARO QUE CONTRA ELLA SE ENDEREZA, POR CONTENER UN RENGLON IMPOSITIVO QUE ES MATERIA DE UNA LEY FISCAL DE CARACTER ESPECIAL QUE YA REGIA CON ANTERIORIDAD A AQUELLA, MAXIME CUANDO EL TRIBUTO FUE CONSENTIDO EXPRESAMENTE.

[8] Esta conclusión se ha discutido directamente con el gran jurista español, Dr. Pedro Manuel Herrera Molina.

[9] Véanse, además, las siguientes tesis: Época: Séptima Época, Registro: 256753, Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito, Tipo de Tesis: Aislada, Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Volumen 32, Sexta Parte, Materia(s): Administrativa, Tesis: Página: 57. LEYES DE INGRESOS. SI PUEDEN MODIFICAR LA SITUACION ESTABLECIDA EN LAS LEYES FISCALES ESPECIALES y Época: Séptima Época, Registro: 233108, Instancia: Pleno, Tipo de Tesis: Aislada, Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Volumen 64, Primera Parte, Materia(s): Administrativa, Tesis: Página: 72. LEYES DE INGRESOS. PUEDEN ESTABLECER IMPUESTOS CON TODOS SUS ELEMENTOS.

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