Adrián Alfonso Paredes Santana
Licenciado en Contaduría Pública y
en Derecho por la Universidad de Guadalajara;
Maestro en Impuestos por el Instituto de
Especialización para Ejecutivos, S.C.;
Diplomado en Estudios Avanzados y
Doctorando en Derecho Administrativo
por la Universidad San Pablo CEU Madrid
y catedrático de la Universidad Panamericana

La Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa emitió diversas tesis aisladas recientemente, mediante las cuales se contemplan y previene que a través de las facultades de comprobación, las autoridades fiscales pueden verificar si se realizó adecuadamente la autodeterminación de contribuciones y el cumplimiento de obligaciones fiscales por parte los contribuyentes de acuerdo a los hechos imponibles y sus situaciones jurídicas respectivas. Todo esto mediante la comprobación de los datos, documentos e información aportados por el visitado y terceros relacionados, o bien, por ser detectados durante el desarrollo de la visita domiciliaria. De ésta forma el fisco tiene la plena certeza de la realidad en la situación fiscal de un contribuyente.

En la Revista del TFJA del mes de Noviembre de 2017 se establecieron distintas tesis aisladas para dotar de facultades muy excesivas a las autoridades fiscales. Las cuales analizamos a continuación:

VALOR PROBATORIO DE LA FACTURA (CFDI)
CODIGO FISCAL DE LA FEDERACION
VIII-P-1aS-214
COMPROBANTES FISCALES. EL CUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS PREVISTOS EN LOS ARTÍCULOS 29 Y 29-A DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, NO OBLIGA A LA AUTORIDAD A RECONOCER DE FORMA AUTOMÁTICA EL EFECTO FISCAL QUE CON ÉSTOS SE PRETENDE.- La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la tesis 1a. CLXXX/2013, definió que los comprobantes fiscales son los medios de convicción a través de los cuales los contribuyentes acreditan el tipo de actos o las actividades que realizan para efectos fiscales; es decir, su función es dejar constancia documental fehaciente de que existió un hecho o acto gravado por una contribución y determinar cuál es la situación fiscal en concreto de un contribuyente. Sin embargo, la autoridad está facultada para verificar si ese soporte documental (factura) efectivamente consigna un hecho gravado por una contribución. En este sentido, el que no sea cuestionado el comprobante fiscal respecto a los requisitos previstos en los artículos 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación, no implica que proceda de forma automática, por ejemplo, el acreditamiento o la devolución solicitada con base en este, pues la autoridad al advertir por diversos medios que la operación a que se refiere la factura es inexistente, está en posibilidad de desconocer el efecto fiscal que el contribuyente pretende con dicho documento, ya sea acumulación de ingreso o deducción, pues no existe el hecho gravado por la contribución. En este sentido, el valor probatorio de una factura, siempre quedará sujeto a las facultades de comprobación de la autoridad, quien determinará si procede el efecto fiscal que el contribuyente le atribuye.

Juicio Contencioso Administrativo Núm. 4351/16-07-01-4-OT/1124/17-S1-04-04.- Resuelto por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión de 15 de agosto de 2O17, por unanimidad de 5 votos a favor.- Magistrado Ponente.: Rafael Anzures Uribe.- Secretaria: Lic. Ana María Reyna Ángel. (Tesis aprobada en sesión de 5 de octubre de 2017)

EN EL MISMO SENTIDO:

Vlll-P-1aS-215
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 4858/16-07-02-6/2097/17-S1-04-04.- Resuelto por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión de 24 de octubre de 2017, por unanimidad de 5 votos a favor.- Magistrado Ponente: Rafael Anzures Uribe.- Secretaria: Lic. Ana María Reyna Ángel. (Tesis aprobada en sesión de 24 de octubre de 2017)

Del anterior criterio se puede determinar que, la existencia de un comprobante fiscal no es prueba plena de la existencia de una operación, si no que, la autoridad puede advertir por distintos medios de convicción la inexistencia de la operación, restando sus efectos fiscales. No sobre señalar que, a manera de comentario personal, la autoridad está obligada a demostrar plenamente lo anterior dentro del procedimiento de comprobación, detallar cuales fueron los medios de convicción y la probanza empleadas para llevar a la determinación de restarle efectos a una operación.

Ahora, para confirmar desafortunadamente lo anterior, se le atribuye a la autoridad la facultad de calificar de inexistente operaciones registradas en contabilidad, como resultado del ejercicio de sus facultades de comprobación. Ésta Sección consideró que: “…el ejercicio de las facultades de comprobación de la autoridad, implica la posibilidad de averiguar si los actos jurídicos que se justifican con los documentos que los contribuyentes presenten durante las revisiones, se llevaron a cabo en la realidad o no, pues solo de esa forma se tendrá certeza de la existencia de las operaciones que ahí se describen. Consecuentemente, cuando las autoridades fiscales adviertan que los documentos presentados por los causantes amparan operaciones que no se realizaron, sí pueden determinar la inexistencia de esos actos jurídicos, exclusivamente para efectos fiscales…”, únicamente se trata de la negación de su valor en el ámbito impositivo, restando su eficacia probatoria. La tesis en cuestión textualmente señala:

POSTULADO CONTABLE DE LA SUSTANCIA ECONÓMICA
CODIGO FISCAL DE LA FEDERACION
Vlll-P-1aS-216
FACULTADES DE COMPROBACIÓN DE LA AUTORIDAD FISCAL. EN SU EJERCICIO, VÁLIDAMENTE PUEDE DESCONOCER LOS EFECTOS FISCALES DE LOS ACTOS JURÍDICOS CONSIGNADOS EN LA CONTABILIDAD, CUANDO CAREZCAN DE MATERIALIDAD.- A través de las facultades de comprobación comprendidas en las diversas fracciones del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, lo que el Legislador pretendió es que en el caso de ser autodeterminadas las contribuciones por parte de los sujetos obligados, la autoridad fiscal estuviera en posibilidad de verificar si se realizaron las situaciones jurídicas o de hecho a las que los contribuyentes pretenden darles efectos fiscales, basándose en datos, documentos e información aportados por los sujetos visitados y terceros, e incluso en lo observado durante la visita, pues solo de esa forma se tendrá certeza de la existencia de las operaciones que ahí se describen. Ahora bien, el postulado básico de la norma de información financiera A-2 es que prevalezca la sustancia económica sobre la forma, respecto de los eventos económicos de una empresa que se registran. En este sentido, el artículo 28 del Código Fiscal de la Federación y demás preceptos relativos que regulan la forma y términos en que un contribuyente ha de llevar su contabilidad, también parten del mismo postulado, es decir, que solo deben registrarse las operaciones que existen, y que además, en dicho registro debe prevalecer el fondo o sustancia económica sobre la forma legal. Por tanto, si derivado de una revisión la autoridad advierte que las operaciones que constan en la contabilidad no tienen sustancia material, puede determinar su inexistencia exclusivamente para efectos fiscales, es decir, desconocer su eficacia para la determinación, devolución o acreditamiento de contribuciones, sin que ello implique anular para efectos generales el acto jurídico en cuestión, ni mucho menos exceder el objeto de la orden de visita.

Juicio Contencioso Administrativo Núm. 4351/16-07-01-4-OT/11124/17-S1-04-04.- Resuelto por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión de 15 de agosto de 2O17, por unanimidad de 5 votos a favor.- Magistrado Ponente: Rafael Anzures Uribe.- Secretaria: Lic. Ana María Reyna Ángel. (Tesis aprobada en sesión de 5 de octubre de 2017)

Resulta que, tomando en cuenta la NIF A-2, en la cual se establece el postulado de la «sustancia económica», esto es, la base del principio de la «preeminencia del fondo sobre la forma» en cada una de las operaciones llevadas a cabo por una empresa; la autoridad dentro del ejercicio de sus facultades de comprobación puede arribar a una determinación de inexistencia de las operaciones para efectos fiscales. Siguiendo con el mismo tenor, el artículo 28 del Código Fiscal de la Federación establece como obligación lleva su contabilidad acorde a las normas de información financiera (NIF), reitera que sólo pueden registrarse las operaciones existentes vinculadas a una entidad. Argumentos que sirvieron para esta Primera Sección para determinar que, si derivado de un ejercicio de facultades de comprobación se advierte que las operaciones registradas en una contabilidad carecen de sustancia económica o material, es posible determinar su inexistencia exclusivamente para efectos fiscales, desconociéndolas su eficacia para la determinación y cálculo de una contribución. Sin que ésta sanción legal implique la anulación plena de derecho de los efectos del acto jurídico, ¡bastaba más! sin que esto se entienda como un exceso en el ejercicio de sus facultades fiscales. Es importante hacer una reflexión, cualquier actuación de una autoridad debe estar sustentada dentro de la Ley, formal y materialmente hablando, y no porque una tesis jurisprudencial extienda su alcance, quiere decir que esa facultad queda extendida, por el contrario, es visible el exceso tanto del órgano jurisdiccional como de la autoridad fiscal, el primero por dotar de facultades no contenidas en ley alguna, y del segundo de uso que le está dando. Agravándose más, la posibilidad que tiene el fisco para pedir la nulidad de los actos simulados, los terceros perjudicados con la simulación, o el Ministerio Público, no es una condición necesaria para restarle efecto fiscales a las operaciones, tal y como lo expresa el siguiente texto:

RESOLUTORIA DE NULIDAD PARA EFECTOS FISCALES ÚNICAMENTE
CÓDIGO CIVIL FEDERAL
VIII-P-1aS-218
SOLICITUD DE NULIDAD DE ACTOS JURÍDICOS SIMULADOS. NO ES CONDICIÓN PREVIA PARA DESCONOCER LOS EFECTOS FISCALES DE OPERACIONES INEXISTENTES.- Los artículos 2180 a 2183 del Código Civil Federal, disponen que es simulado el acto en que las partes declaran o confiesan falsamente lo que en realidad no ha pasado o no se ha convenido entre ellas; que dicha simulación puede ser absoluta cuando el acto simulado nada tiene de real, caso en el cual no produce efectos jurídicos y relativa cuando a un acto jurídico se le da una falsa apariencia que oculta su verdadero carácter; asimismo, que pueden pedir la nulidad de los actos simulados, los terceros perjudicados con la simulación, o el Ministerio Público cuando esta se cometió en transgresión de la ley o en perjuicio de la Hacienda Pública. Ahora, si bien conforme a los dispositivos legales mencionados, la autoridad fiscal puede acudir a la instancia jurisdiccional competente para solicitar la nulidad de los actos jurídicos que considera simulados, esa posibilidad no es una condición previa para desconocer los efectos fiscales de las operaciones inexistentes que advirtió en el ejercicio de sus facultades de comprobación, pues la determinación en que se pronuncie al respecto, no lleva implícita la anulación para efectos generales de dichos actos.

Juicio Contencioso Administrativo Núm. 4351/16-07-01-4-OT/1124/17-S1-04-04.- Resuelto por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión de 15 de agosto de 2O17, por unanimidad de 5 votos a favor.- Magistrado Ponente.: Rafael Anzures Uribe.- Secretaria: Lic. Ana María Reyna Ángel. (Tesis aprobada en sesión de 5 de octubre de 2017)

Lo anterior, implicaría que la autoridad fiscal tiene facultades tanto para verificar el contenido y cláusulas de los contratos, como para verificar la materialidad de las operaciones a que se refieren, sin agotar las instancias creadas para calificar la existencia de una simulación. Dentro del precedente se resalta que, no es determinante que el artículo 2183 del Código Civil Federal, donde se contempla el procedimiento a seguir, como es que el fisco acuda a la instancia jurisdiccional competente para solicitar la nulidad de los actos jurídicos, reclamando la posible configuración una simulación; pero, señala la ésta Sección que no es una condición para desconocer respecto de sus efectos fiscales. Entonces, al contribuyente visitado le corresponde demostrar cómo es que finalmente se materializó la operación, es decir, la existencia de los elementos necesarios para la prestación del servicio o para la enajenación de los bienes, si se cuenta con infraestructura y equipo técnico y humano por parte del tercero que lo llevó a cabo, como se señala en el siguiente criterio:

GENERAL
Vlll-P-1aS-217
RAZÓN DE NEGOCIOS. LA AUTORIDAD PUEDE CONSIDERAR SU AUSENCIA COMO UNO DE LOS ELEMENTOS QUE LA LLEVEN A DETERMINAR LA FALTA DE MATERIALIDAD DE UNA OPERACIÓN, CASO EN EL CUAL, LA CARGA PROBATORIA PARA DEMOSTRAR LA EXISTENCIA Y REGULARIDAD DE LA OPERACIÓN, CORRE A CARGO DEL CONTRIBUYENTE.- Legalmente no existe una definición de la expresión “razón de negocios”, sin embargo, en la jerga financiera se entiende como el motivo para realizar un acto, al cual se tiene derecho, relacionado con una ocupación lucrativa y encaminado a obtener una utilidad; es decir, se trata de la razón de existir de cualquier compañía lucrativa que implica buscar ganancias extraordinarias que beneficien al accionista y propicien generación de valor, creación y desarrollo de relaciones de largo plazo con clientes y proveedores. Ahora bien, del contenido de la tesis 1a. XLVII/2009 emitida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, puede válidamente concluirse que las razones de negocio, sí son un elemento que puede tomar en cuenta la autoridad fiscal para determinar si una operación es artificiosa y que en cada caso, dependerá de la valoración de la totalidad de elementos que la autoridad considere para soportar sus conclusiones sobre reconocer o no los efectos fiscales de un determinado acto. Por ello, la ausencia de razón de negocios sí puede ser aducida por la autoridad para determinar la inexistencia de una operación, siempre y cuando no sea el único elemento considerado para arribar a tal conclusión; por lo que una vez que se sustentan las razones por las que no se reconocen los efectos fiscales de las operaciones, corre a cargo del contribuyente demostrar la existencia y regularidad de la operación.

Juicio Contencioso Administrativo Núm. 4351/16-07-01-4-OT/1124/17-S1-04-04.- Resuelto por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión de 15 de agosto de 2O17, por unanimidad de 5 votos a favor.- Magistrado Ponente.: Rafael Anzures Uribe.- Secretaria: Lic. Ana María Reyna Ángel. (Tesis aprobada en sesión de 5 de octubre de 2017)

A manera de conclusión, es importante resaltar que, una vez sustentada y determinada una ausencia de razón de negocios o falta de sustancia económica, por parte de las autoridades fiscales, recaerá sobre el contribuyente la carga de probar que la existencia de la operación, y de la cumplir con sustancia económica. Lo anterior sin necesidad de acudir a una instancia judicial para la anulación del acto por simulación, pues a juicio de la Sección sólo se restan sus efectos fiscales en la determinación de contribuciones, y no generales.

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