Ricardo Merino Valadez
Licenciado en Derecho por el Centro Universitario de Ciencias Sociales y Humanidades de la Universidad de Guadalajara y Diplomado en Excelencia en Impuestos, por el Instituto de Especialización para Ejecutivos, S.C.

La historia es sabia, siempre y cuando se utilice adecuadamente, eso es a lo que apostó el fisco con recursos económicos basados en una estrategia. Durante los últimos cinco años creó un mecanismo que permite controlar y conocer, lo más exacto posible, los ingresos de cada uno de los mexicanos, apostando a los signos de riqueza, es decir, al modo de vida y patrimonio generado, comprendido bajo el conocido refrán “el amor y el dinero nadie los puede ocultar”.

Es una fórmula sencilla, pero muy precisa, toda la gente trabaja para satisfacer sus necesidades inmediatas, mediatas y futuras, siempre por la creación de un patrimonio personal y familiar, que en ocasiones es obtenido total o parcialmente por ingresos que no declararon, ni mucho menos pagarán impuestos. Resultan sumamente difíciles de localizarlos para la autoridad, pero en cambio es fácil saber en qué fueron gastados o invertidos, eso siempre deja rastro, sean en manos de terceros, registros, instituciones bancarias, etcétera. Así la fórmula es sencilla, una persona obtuvo cuando menos los ingresos suficientes para realizar esas expensas y en el supuesto de que los obtenidos bajo este razonamiento son inferiores a los declarados, existe una discrepancia fiscal.

Sin embargo, esta regla general tiene sus excepciones, siendo común que una persona física pueda tener en un ejercicio fiscal, erogaciones o gastos superiores a sus ingresos declarados por resultado de operaciones, sin ser necesariamente de ingresos omitidos; por ejemplo, puede tratarse de una donación o préstamo bancario, situación que le genera en sus flujos una posibilidad de gastar más del ingreso. Se trataría de una discrepancia fiscal, salvo prueba en contrario conforme a lo establecido en el artículo 90 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR).

Es por esto, en conjunto con el combate a la informalidad, que se realizaron diversas reformas durante los años anteriores, tanto al Código Fiscal de la Federación (CFF), como a la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), perfeccionándola para poder determinar omisiones de contribuyentes. Las primordiales reformas al respecto se publicaron en el Diario Oficial de la Federación el 28 de junio de 2006, consideradas por muchos como una de las más agresivas en daño de varios derechos fundamentales de los ciudadanos.

Nada de eso fue significativo hacia el público en general, sino hasta el pasado 31 de octubre de 2011 cuando se emitieron una serie de actos aparentemente determinantes de créditos fiscales con base a la información obtenida (600,000 según lo dicho por el propio Secretario de Hacienda y Crédito Público), los cuales en inicio, de forma errónea mucha gente los había confundido como discrepancia, captando el interés de todas las personas.

Pero comencemos con el tema que nos ocupa con la siguiente pregunta: ¿estamos ante una discrepancia fiscal?, en términos económico-fiscales comenzaremos con su concepto: “es la diferencia o desigualdad de resultado, de la comparación de los ingresos y los gastos del contribuyente, donde éstos últimos son superiores, es decir, se configura se realizan erogaciones superiores a sus ingresos declarados dentro de un determinado ejercicio”. Todo lo relacionado con esta figura lo encontramos en el artículo 90 de la LISR, donde también se contempla el procedimiento a seguir por parte de las autoridades.

Continuando es necesario saber el alcance del concepto de erogación, que en términos fiscales son aquellos gastos, adquisiciones de bienes y depósitos en cuentas bancarias o inversiones financieras. En cuanto a los ingresos, son aquellos que cambian el patrimonio en sentido positivo de las personas, -ya sean en efectivo, especie o crédito-, los cuales provienen del producto o rendimiento del capital, trabajo o de la combinación de ambos, o bien, de otras vinculaciones jurídicas, como llevar a cabo esas erogaciones. La historia de esta institución se remonta a finales de los años setentas que aún continúan modificándose:

  • 1978. Discrepancia fiscal (signos externos de riqueza), símil utilizado en diversos países para descubrir mediante los bienes y gastos realizados la obtención de ingresos no declarados.
  • 1989. Incorporación de México al GAFI (Grupo de Acción Sobre el Blanqueo de Capitales).
  • 1992. Discrepancia fiscal tipificada como delito de defraudación fiscal.
  • 1996. Nace la Clave Única de Registro de Población (CURP), para mejor identificación de los ciudadanos y sus operaciones.
  • 1999. Obligación de socios o accionistas a inscribirse al Registro Federal de Contribuyentes.
  • 2000. Adopción de los principios internacionales contra el lavado de dinero, permitiendo tomar medidas para mejorar el acceso a la información de operaciones económicas.
  • 2002. Envío de declaraciones vía Internet para tener con mayor prontitud el registro del cumplimiento de las obligaciones de pago.
  • 2003. Nace el programa de uso de tarjetas de crédito bancarias conocido como “boletazo”, con el objetivo de hacer constante su uso y mejorar la fiscalización.
  • 2006. La discrepancia fiscal se reforma para extenderse a no contribuyentes, así como el reconocimiento, de fingir el efecto de declaraciones de impuestos en “ceros”, aunque no hayan sido presentadas.
  • 2010. Comienza el Estado de Jalisco con un programa piloto de discrepancia fiscal.
  • 2011. A finales del mes de octubre se anuncia el envío masivo de 600,000 invitaciones de autocorrección por adeudos detectados de ISR en del ejercicio de 2009, conocido en el medio como “la cacería de brujas”.
  • 2013. Entrada en vigor de la Ley Federal para la Prevención e Identificación de Operaciones con Recursos de Procedencia Ilícita identificada como la Ley Anti-lavado.

Por su alta relevancia mencionaré sólo lo sobresaliente de las reformas realizadas durante 2006, llevadas a cabo tanto a la LISR, como al CFF:

  • Se reforma el artículo 107 (hoy 90) de la LISR para permitir el seguimiento del procedimiento de discrepancia fiscal a todas las personas físicas, aún y cuando no estén inscritas en el Registro Federal de Contribuyentes. Además, se despeja con precisión y puntualización que en el concepto de erogación también están considerados los “depósitos en cuentas bancarias”, ya que antes sólo se refería a las inversiones financieras.
  • En el artículo 10 del CFF se establece que las personas físicas que no realizan actividades empresariales, cuenten con su domicilio fiscal, del local que utilicen para el desempeño de sus actividades. Igualmente se establece como sanción legal, que será la casa-habitación, cuando no cuenten con uno que reúnan las características señaladas, refiriéndose específicamente al sector informal del comercio, en cuyo caso contarán con cinco días para acreditar lo contrario, esto es, que su casa-habitación no corresponda a su domicilio fiscal, por contar con otro distinto para tales fines.
  • En el artículo 27 del CFF se contempla que los fedatarios públicos deberán presentar una declaración informativa de las operaciones consignadas en escrituras públicas y los datos de las personas involucradas en su celebración, además de dejar los plazos de cumplimiento anual para quedar de manera mensual.
  • En el caso de una orden de visita domiciliaria, se establece en el artículo 43 del CFF, como excepción, de omitir el nombre del sujeto visitado, cuando no sea posible identificarlo, además en revisiones de gabinete, en su artículo 48 se prevé que tratándose de personas físicas, también se podrá notificar en el lugar donde se encuentren.

Las anteriores reformas son tendientes para el combate a la omisión de ingresos no declarados, no sólo provenientes del comercio informal o de la comisión de actividades ilícitas sino de cualquiera. La autoridad ha establecido una serie de mecanismos avalados por el legislador federal a través de los cuales obliga a terceros relacionados con los causantes a proporcionar información de sus operaciones, lo que se traduce en la fuente documental de donde deriva el descubrimiento de las erogaciones no declaradas, obteniéndose a través de:

  1. Información sobre operaciones con terceros;
  2. Declaración de clientes y proveedores;
  3. Pagos y retenciones a personas físicas;
  4. Informes de donativos, préstamos o premios obtenidos;
  5. Operaciones realizadas que causan IVA;
  6. Operaciones en regímenes fiscales preferentes;
  7. Pagos de dividendos;
  8. Fideicomisos;
  9. Operaciones celebradas en efectivo y en moneda nacional, extranjera o metales preciosos, superiores al equivalente a $100,000.00 pesos;
  10. Pagos efectuados al extranjero;
  11. Información de compañías prestadoras de servicios, tales como son energía eléctrica, agua potable, telefonía, casas de bolsa, etcétera;
  12. Registro Público de la Propiedad y de Comercio;
  13. Adquisiciones de automóviles nuevos;
  14. Intercambio de información con el INEGI;
  15. Información del sistema bancario sobre cuentas bancarias, tarjetas de crédito y otros instrumentos;
  16. Acuerdos internacionales de amplio intercambio de información tributaria.
  17. FATCA.

Con el acceso a esta información, procesada y enviada por terceros para dar cumplimiento a las diversas disposiciones, el fisco cuenta con una base de datos sobre la disposición de los recursos de las personas físicas, sistema que permite realizar comparativo de esa información con la proporcionada, en cada declaración.

En el artículo 90 de la LISR se señalan las reglas para llevar a cabo tal revisión, iniciando con una carta del SAT; indicándonos que estamos gastando más de lo que tenemos de ingresos, otorgando un plazo de 15 días para rendir sus razonamientos para desvirtuar su contenido, concediendo otros 20 días para aportar las pruebas respectivas, de no hacerlo se liquidará el impuesto respectivo.

Otro aspecto importante es no pasar por alto que las facultades de comprobación, formal y materialmente hablando se encuentran sujetas a los límites que le impone el CFF, pues ningún procedimiento de comprobación puede estar fuera de los enlistados por el artículo 42, verbigracia, como la práctica de visitas domiciliarias o bien, el requerimiento para proporcionar datos y otros documentos o informes, para demostrar fehacientemente los hechos y omisiones.

Formalmente, cuando se inicia un procedimiento de facultades de comprobación, en relación con lo expuesto, se entiende que la autoridad debe realizar su desarrollo apegado a la ley, relativo a las diversas modalidades de fiscalización (en específico la visita domiciliaria y la revisión de gabinete), lo que de manera irrefutable debe concluir con la notificación personal de la determinación de contribuciones contenida en el artículo 50 del mismo ordenamiento, que a la letra dice: “las autoridades fiscales que (…) al ejercer las facultades de comprobación, determinarán las contribuciones omitidas mediante resolución que se notificará personalmente al contribuyente”. Una vez conforme al artículo 65 del CFF se deberá pagar o garantizar en un plazo de treinta días hábiles siguientes a que surta efectos, de no hacerlo el adeudo será exigible por las autoridades fiscales mediante el empleo del procedimiento administrativo de ejecución, con fundamento en el artículo 151 del mismo ordenamiento.

De lo anterior, se concluye que las actuaciones notificadas recientemente y realizadas por el SAT, no se tratan de un ejercicio formal de fiscalización apegada al CFF, ni de una liquidación o una determinación definitiva de contribuciones, resultado de un proceso de discrepancia fiscal. Incluso, en su propio texto se aprecia que se encuentra frente a una “invitación para regularizar la situación fiscal”, que únicamente señala que la determinación del ISR se hará bajo las bases del capítulo IX del título IV, de otros ingresos de las personas físicas, acorde al artículo 90, fracción III de la LISR, sin ser formal ni materialmente un procedimiento de discrepancia fiscal.

Eso sí, debemos tener sumo cuidado, pues en estricto sentido se trata de una determinación de un crédito fiscal, ya que se determinan los hechos u omisiones en la situación fiscal de un contribuyente, liquidando un impuesto, tratándose entonces de un acto presunto de fiscalización y del todo ilegal.

¿Qué otra irregularidad se puede encontrar? Que la autoridad no establece los medios de defensa, ni los medios para desvirtuar, ni mucho menos los plazos para llevarlos a cabo, inclusive se llega al absurdo de ser concluyente en el monto de un adeudo, otorgándolos al muy estilo de diversas tiendas de muebles: “y su primer abono hasta el 31 de marzo de 2015”, presunción que se basa también en el señalamiento de no haber presentado la declaración anual de ese ejercicio sin considerar que existen regímenes fiscales que no están obligados.

Es de destacar que ante estas actuaciones los contribuyentes pueden aportar las pruebas necesarias para aclarar las supuestas irregularidades, sin limitante alguna y permitiendo de todo tipo, mientras demuestren las razones que los justifique como ingresos no objeto de ISR, esto claro si se cuenta con esos elementos. Si no se formula inconformidad o no se prueba el origen, se estimará como ingreso consentido.

Además, una reflexión que justifica que debemos tomar con profesionalismo y analizar cada caso para valorar la atención que se le va a sugerir a los contribuyentes es que el permitir considerarlas como parte de una discrepancia se traduce en una conducta ilícita, considerada como delito equiparado a defraudación fiscal, contemplada en el artículo 108, de acuerdo con su diverso 109, fracción I ambos del CFF, en el cual, corresponde la aplicación de las siguientes penas privativas de la libertad -cantidades vigentes a partir de 1o de enero de2015-:

  1. Prisión de tres meses a dos años, cuando el monto de lo defraudado no exceda de $1’540,350.00.
  2. Prisión de dos años a cinco años cuando el monto de lo defraudado exceda de $1’540,350.00, pero no de $2’310,520.00.
  3. Prisión de tres años a nueve años cuando el monto de lo defraudado fuere mayor de $2’310,520.00.

Este tipo de medidas aplicadas por la autoridad fiscal tienen como finalidad el fortalecimiento de las arcas públicas y la detección de lavado de dinero, a la par con la Ley Federal para la Prevención e Identificación de Operaciones con Recursos de Procedencia Ilícita, misma que fue publicada en el Diario Oficial de la Federación el 17 de octubre de 2012, entrando en vigor a partir del 17 de julio de 2013, para así ajustarse y hacerse llegar a una situación compatible con las necesidades de un Estado funcional. Sin embargo, esto no justifica que sobrepase los límites establecidos por la ley, afectando directamente los derechos particulares, el dejar a un lado los amedrentamientos y ser claros en sus actuaciones, pues no es válido por un lado una tibieza en su motivación y fundamentación, mientras que en los medios -toda una fuerza en sus comentarios y advertencias-, parece que se apuesta más a la eficacia de infundir temor que en el trabajo de su plataforma, pues las ruedas de prensa establecen que si no se paga ese ISR, es muy probable que se fiscalice al contribuyente por el mismo impuesto más el Impuesto al Valor Agregado.

Reiteramos que cada caso debe ser analizado de manera independiente para tomar la decisión de promover una aclaración ante las autoridades si se cuentan con los elementos documentales suficientes y sustentables, considerando la viabilidad de impugnarlo antes del plazo señalado para sujetar su valoración ante un tercero (el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa) o bien, esperar a que la autoridad ejerza sus facultades de comprobación si continúa considerando la existencia de omisión de contribuciones.

Ahora a manera de conclusión considerar más que nunca, para no dar mensajes equivocados a las autoridades, es recomendable contar con una mejor cultura fiscal y financiera, pues muchos son los sujetos de discrepancia fiscal sin tenerla, esto como resultado a sus malos manejos administrativos; por ejemplo, retirar dinero en efectivo de una cuenta bancaria y depositarlo en otra de sus cuentas, siendo esto un simple traspaso, también y como caso frecuente lo es la omisión de celebrar contratos respectivos que justifiquen el ingreso de dinero en cuentas bancarias, no tratándose de otra cosa que contraprestaciones no objeto de impuestos, como pueden ser préstamos, depósitos en garantía, manejo de fondos, etcétera.

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