Adrián Alfonso Paredes Santana

Licenciado en Contaduría Pública y
en Derecho por la Universidad de Guadalajara;
Maestro en Impuestos por el Instituto de Especialización para Ejecutivos, S.C.; Diplomado en Estudios Avanzados y Doctorando en Derecho Administrativo por la Universidad San Pablo CEU Madrid y catedrático de la Universidad Panamericana y del Instituto de Especialización para Ejecutivos, S.C.
Twitter: @COEMmx

En muchas ocasiones surgen discusiones acerca de la viabilidad de actos y operaciones con repercusiones fiscales, debido al desconocimiento de la “razón de negocios”, expresión que afecta de manera más directa a los contribuyentes con relaciones a los actos y operaciones dentro de su entidad. Esto debido a que la autoridad busca la esencia económica de las operaciones respecto de la negociación para ver su viabilidad.

Aunque es importante que la autoridad lleve a cabo sus indagaciones e investigaciones respectivas para ver la procedencia de la operación. Lo verdaderamente importante es debatir si es necesario el uso y aplicación de la “razón de negocios” para cada acto que es llevado a cabo, y lo más importante, una vez demostrada su ausencia, se pueda  considerar que su sola ausencia sea suficiente para que pueda dictarse que no tiene eficacia fiscal. Por último, resolver si existe una disposición legal que la contemple como un requisito completamente indispensable en cada acto u operación que sea llevada a cabo por un contribuyente.

Es una obligación llevar una contabilidad de conformidad con los artículo 33 y 28 del Código de Comercio (CCom) y del Código Fiscal de la Federación (CFF), respectivamente; y a su vez cumplir con los postulados y regulaciones de las Normas de Información Financiera (NIF) para evitar la comisión de infracciones fiscales. La más importante de ésta regulaciones es la última, pues para cumplir las que le anteceden primero se debe brindar información confiable, relevante, comprensible y comparable que demuestre y justifique la totalidad de las operaciones de una negociación. Durante las facultades de comprobación las deducciones autorizadas corren el riesgo de ser rechazadas por diversos motivos formales; pero, lo preocupante es cuando es sobre un tema de fondo, bien sea por considerar que no son estrictamente indispensables en las actividades, o porque no persigan una razón de negocio, es decir, que no sean necesarias para la consecución de sus fines o actividades preponderantes. Lo que con una contabilidad apegada a las NIF difícilmente enfrentará desestimaciones como deducciones autorizadas. Recordemos que las NIF tienen como finalidad aclarar o ampliar temas sobre registros contables, y proporcionar guías sobre problemas detectados en la información financiera. Entonces, la importancia en el mundo de derecho es toral, pues la relación de la contabilidad y el derecho es intrínseca en materia impositiva, así que estando bien la primera lo segundo por consecuencia estará en orden. Esto es corroborado por  el PJF en varios criterios jurisprudenciales, como por ejemplo el siguiente: “NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA. SUS CARACTERÍSTICAS”[1] pues las contempla como las herramientas para elaborar información que satisfaga las necesidades de usuarios e interesados en el área contable-financiera.

Cada acto u operación de comercio, interviene la voluntad, actos jurídicos productores de consecuencias en el mundo del derecho, y especialmente económicas tributarias. Para una aproximación al alcance del término jurídico de “razón”, en el ámbito jurídico, es necesario acudir a los artículo 2214 y 2225 del Código Civil Federal (CCF)[2], en lo concerniente al objeto, motivo o fin de los contratos, los cuales son la principal fuente de las obligaciones y el acto jurídico, donde se justifica la existencia de un acto o negocio jurídico y comprueba su finalidad. La principal restricción legal al respecto es que sea lícito, so pena de ser declarado nulo. Ahora, siguiendo un orden, acudamos a la misma Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM), que en su numeral 3[3], donde establece que las sociedades no pueden tener como objeto algo ilícito que, contrario sensu,  pueden llevar a cabo cualquier acto para cumplir con su objeto, siempre y cuando sea lícito. Continuando con el corte mercantilista, la misma ley valida la persecución de fines de lucro a través de su frase “especulación comercial”, lo que se relaciona con la acepción gramatical de “negocio”, dónde se busca la obtención de ganancias, beneficios, utilidades, o como quiera nombrarse. Con analizado en los párrafos anteriores, podemos arribar a una concepción jurídica y armoniosa entre los ordenamientos señalados, pudiendo definir a la “razón de negocios” como: “la realización de actos tendientes a una ocupación lucrativa, buscando siempre la obtención de una utilidad, con los riesgos inherentes que esto implica”.

Siendo las únicas referencias contenidas en la legislación, compatibles con las acepciones gramaticales, la razón de negocios, desde un punto de vista estrictamente de la ley, está asociada exclusivamente, con el objeto y fin de los actos que realizan las personas, ya sea físicas o morales, actos que siempre y cuando sean lícitos, pueden estar encaminados a la obtención de un lucro y una utilidad, sin que exista mayor requisito para su validez en el terreno jurídico. Los criterios jurisprudenciales están inclinados a que la razonabilidad de una operación está a cargo de demostrarla por parte del contribuyente, para ejemplo tenemos la  publicada en la Revista del TFJA en el mes de noviembre de 2017: “RAZÓN DE NEGOCIOS. LA AUTORIDAD PUEDE CONSIDERAR SU AUSENCIA COMO UNO DE LOS ELEMENTOS QUE LA LLEVEN A DETERMINAR LA FALTA DE MATERIALIDAD DE UNA OPERACIÓN, CASO EN EL CUAL, LA CARGA PROBATORIA PARA DEMOSTRAR LA EXISTENCIA Y REGULARIDAD DE LA OPERACIÓN, CORRE A CARGO DEL CONTRIBUYENTE”[4] se reconoce la ausencia legal del concepto, tomando en cuenta el financiero, dónde se concibe con la congruencia de la operación realizada y el modelo del negocio, esto es, el motivo para realizar un acto, al cual se tiene derecho, relacionado con una ocupación lucrativa y encaminado a obtener un beneficio; bien sea directo, como lo es buscar ganancias para los accionistas; o la generación de valor, creación y desarrollo de relaciones de largo plazo con clientes y proveedores. Concluye, tomando en cuenta el contenido de la tesis 1a. XLVII/2009 emitida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), para determinar que puede válidamente concluirse que las razones de negocio, sí son un elemento que puede tomar en cuenta la autoridad fiscal para determinar si una operación es artificiosa o no; pero esto dependerá de la valoración de la totalidad de los elementos existentes para que pueda soportar sus conclusiones sobre reconocer o no presumiblemente, los efectos fiscales de un determinado acto, corriendo a cargo del contribuyente demostrar la existencia y regularidad de la operación; sin embargo, como lo apunta el Maestros Roberto Cartas Sosa y Graciela Ayala Vallejo, “nada justifica que se prive al afectado de la posibilidad de discutir el contexto en que se producen las afirmaciones y pruebas que le perjudique” (Vallejo, 2003, pág. 216), esto tomando en cuenta que el derecho del contribuyente será reducido en medida que no se le dé a conocer información relevante de la actuación de la autoridad, pues le impide impugnar los elementos motivadores de la resolución.

Tesis con la que no concuerdo en aceptar que la autoridad pueda hacer tal valoración. Explico mi comentario anterior, es importante tener los elementos suficientes que acrediten la “razón de negocios”, pues no sólo se puede enfrentar a criterios como el anterior, sino también a nivel internacional es cuestionado, basta recordar que dentro de los planes de acción BEPS lo encontramos, lo que viene empujando a la legislación a otorgar tales permisiones a las autoridades. Expongo un ejemplo, aún más cerca de lo que creemos, el artículo 212 de la Ley del ISR dicta que los residentes en México y los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, están obligados a pagar el impuesto conforme a lo dispuesto en este Capítulo, por los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes que obtengan a través de entidades o figuras jurídicas de transparencia fiscal, por lo que tienen el deber de probar, sin dejar lugar a dudas, los motivos, razones de negocios y económicas por lo que están dentro de esas jurisdicciones; de lo contrario, es notoriamente presumible que únicamente se estaría buscando la obtención de un beneficio fiscal, aplicando una ficción fiscal, que de acuerdo con Nora Morales Rodríguez y Luis I. Vázquez mencionan que se trata de una justificación como el anticipo del reconocimiento del ingreso por el contribuyente mexicano, no obstante que no haya percibido efectivamente el mismo (IFA Grupo Mexicano, 2013, pág. 40). Estas son algunas pruebas del avance legislativo hacia la demostración de la “razón de negocios” en las operaciones. Lo anterior es la muestra de la intención legislativa, cargar la prueba de su existencia en el contribuyente, reflexión que se adopta por la siguiente tesis: “CAUSACIÓN DE LAS CONTRIBUCIONES. LA CARGA DE LA PRUEBA DE QUE UN ACTO, HECHO O NEGOCIO JURÍDICO ES ARTIFICIOSO RECAE EN QUIEN HACE LA AFIRMACIÓN CORRESPONDIENTE”[5] por lo que las operaciones no prohibidas con presunción de licitud, y que no se presentan como ajenas a la práctica comercial ordinaria, al ser objetadas por la autoridad, en ésta recae la carga de la prueba. De lo contrario, cuando no revela la intención de realizar un negocio, sino eludir el impuesto, quien la llevó a cabo debe aportar los elementos de la de sustancia jurídica “razón de negocios”, la cual será mostrando la repercusión económica neta en la posición financiera, y la existencia de una razón de negocios, esto es, que su realización podría dar lugar a la posibilidad de una obtención de una ganancia, con el riesgo latente como cualquier otro comerciante, así como también, estar en la posibilidad de sufrir una pérdida por estar fuera de su control.

En una reflexión personal, el término que la tesis señala como ganancias o pérdidas, sin hacer especificación o limitación alguna, debe entenderse en el más amplío concepto, esto es, que no necesariamente se trata de las directas, sino también de las indirectas; entendiendo como las primeras a las utilidades o pérdidas monetarias, y las segundas, la adquisición o disminución de valor o posicionamiento del negocio. Entonces, la apreciación de las autoridades antes de desestimar una operación por falta de “razón de negocio”, debe demostrar la ausencia de cualquier tipo de ganancia o pérdida, bajo el sentido más amplio, mientras tanto, ésta tiene la carga de la prueba de lo contrario.

Es importante que no sea determinante para calificar de artificiosa una operación, cuando se sale de un parámetro ordinario de las actividades de un comerciante, o bien, cuando se emplean modelos sólo por sus beneficios tributarios, por ejemplo, “cuando las entidades transparentes son utilizadas en las estructuras internacionales para adecuarse al modelo de negocios que pretenden implementar” (IFA Grupo Mexicano, 2013, pág. 41). Lo inusual o excepcional es cuando, el que la efectúa pueda generar una ganancia teniendo un riesgo latente, como cualquier otro, eso es lo que este criterio sostiene que se podría estar ante una elusión, manipulación y artificiosidad. Mientras, si es consistente en la naturalidad de los negocios se está la licitud de los actos, lo que conlleva, a contrario sensu, a la autoridad probar la calificación contraria de la naturaleza del acto. Entonces, aquí se presenta un gran dilema ¿a quién le corresponde la carga de la prueba? A mi apreciación, en primer orden corresponde a la autoridad, y después ante lo demostrado en contra, al contribuyente le corresponderá desvirtuar lo asentado, como lo establece el artículo 21 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente (LFDC)[6].

Todos sabemos un acto administrativo tiene que reunir como mínimo legal: (i) Fundamentarse, señalando la norma habilitante para emitir un juicio de valor de esa naturaleza, y poder desentrañar la “razón de negocios”; y (ii) Motivarse, cuáles fueron los elementos por los cuales se encuadra la conducta en artificiosa, y que su existencia es por mera elusión fiscal. Por lo tanto, podemos adelantar otra pequeña conclusión a éste apartado, no puede emitirse un acto debidamente fundado y motivado ante una situación de una conducta artificiosa, por el simple hecho de no tener una facultad legal existente para desestimar la autenticidad de una operación. Aceptar lo contrario sería una apertura total a la actuación arbitraria y desmedida del fisco, quien con base en meras apreciaciones subjetivas de los visitadores podría desestimar cualquiera con una escasa y precaria argumentación, lo que violentaría la seguridad jurídica de cualquiera.

En el supuesto sin conceder, aun si existieran facultades para emitir un juicio sobre su razonabilidad, se tendría en primer orden que llevar a cabo el ejercicio de sus facultades de comprobación de forma concisa y precisa, con el fin de identificar exactamente cuál es la “razón de negocio”. Pero, esto sólo se alcanzaría mediante el empleo de un proceso de análisis en el que entran en juego valoraciones político-morales, aunque por el tópico más económico-financiero de la negociación, tomando las estadísticas y estados financieros a la fecha del ejercicio visitado ─cuando menos-, sólo así podría acercarse a una aproximación de su alcance real, y así se podría otorgar una valoración más objetiva. Aunque, volvemos al punto inicial de la ausencia de facultades y regulaciones para llevarlas a cabo, pues debe motivar cómo es que hizo. Al caso de forma análoga refiero la siguiente tesis: “CONCEPTOS JURÍDICOS INDETERMINADOS. LA FORMA DE ACTUALIZARLOS AL CASO CONCRETO EXIGE UN PROCESO ARGUMENTATIVO QUE DEBE REDUCIR LA DISCRECIONALIDAD Y LAS APRECIACIONES SUBJETIVAS, ELIMINANDO LA ARBITRARIEDAD.”[7] Dónde se explica que en conceptos como el mencionado, se debe definir acudiendo a valores, principios e intereses compatibles con el fin de los actos administrativos para esclarecer su contenido y alcance, pero puede ser discutible ya que necesariamente conduciría a una discrecionalidad de juicio, y para evitarlo la autoridad debe motivar cómo es que valoró y connotó, hecho y derecho. Concluyendo el criterio con la siguiente reflexión: “la teoría de los conceptos jurídicos indeterminados reduce la discrecionalidad administrativa, eliminando la arbitrariedad de todo aquello que deba ser juzgado en términos de legalidad o justicia, pues la interpretación del concepto no necesariamente deriva del texto de la disposición que lo establece, sino del sentido contextual del ordenamiento”.  Este concepto de ser tratado conforme a los parámetros argumentativos descritos en la tesis invocada, el fisco está obligado a motivar su utilización mediante elementos técnicos aplicables al caso y explicar cuáles fundamentos legales sustentan su aplicabilidad, so pena de que su actuación carezca de legalidad. Empero, como lo expliqué, aún no se tiene más que una mera apreciación del TFJA de que puede adentrarse, mejor dicho, aventurarse a encontrar la  “razón de negocios”, pues para demostrar su alcance, debe ejercer facultades de comprobación tendientes a obtener los motivos para su consideración; pero, cuando se toca el tema de la fundamentación, tanto la que la habilita como la que regula alguna forma de valoración, arribamos a la inmediata conclusión de que no existe.

A manera de conclusión de este apartado, la autoridad está imposibilitada a aducir, la inexistencia de la “razón de negocios” para calificar determinados actos como irreales e ilícitos, procediendo a su rechazo como deducción autorizada. Es determinante, no existe forma de fundar una actuación de este tipo. Pues siempre se cumple con ésta figura cuando las operaciones celebradas se realizan dentro del marco legal ordinario y son propios de la actividad preponderante del contribuyente dirigido a la búsqueda de sus objetivos, y en caso de éxito, la obtención de ingresos directos o indirectos.

[1] Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Registro No. 160817, Localización: Novena Época, Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito, Octubre de 2011, Tesis: I.4o.A.797 A (9a.), Tesis Aislada, Materia(s): Administrativa, p. 1661

[2] Artículo 2224.- El acto jurídico inexistente por la falta de consentimiento o de objeto que pueda ser materia de él, no producirá efecto legal alguno. No es susceptible de valer por confirmación, ni por prescripción; su inexistencia puede invocarse por todo interesado. // Artículo 2225.- La ilicitud en el objeto, en el fin o en la condición del acto produce su nulidad, ya absoluta, ya relativa, según lo disponga la ley.

[3] “Artículo 3.- Las sociedades que tengan un objeto ilícito o ejecuten habitualmente actos ilícitos, serán nulas y se procederá a su inmediata liquidación, a petición que en todo tiempo podrá hacer cualquiera persona, incluso el Ministerio Público, sin perjuicio de la responsabilidad penal a que hubiere lugar…”

[4] Revista del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, Tesis: VIII-P1aS217, Época: Octava Época, Año II No. 16, Noviembre 2017, Materia: Sala: Primera Sección, Tipo: Precedente, p. 317

[5] Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Registro 167560, 1a. XLVII/2009, Primera Sala, Novena Época, Tomo XXIX, Abril de 2009, p. 577.

[6] En todo caso la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe, correspondiendo a la autoridad fiscal acreditar que concurren las circunstancias agravantes que señala el Código Fiscal de la Federación en la comisión de infracciones tributaria.

[7] Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena  Época.  Registro: 177342.  Instancia:  Tribunales  Colegiados  de  Circuito,  Tesis  Aislada, Septiembre de 2005, Materia(s): Común,  Tesis: I.4o.A.59 K., p. 1431 Véanse en: http://sjf.scjn.gob.mx/SJFSist/Documentos/Tesis/177/177342.pdf

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