Adrián Alfonso Paredes Santana
Licenciado en Contaduría Pública y en Derecho
por la Universidad de Guadalajara; Maestro en
Impuestos por el Instituto de Especialización
para Ejecutivos, S.C.; Diplomado en Estudios
Avanzados y Doctorando en Derecho
Administrativo por la Universidad San Pablo
CEU Madrid y catedrático de la Universidad
Panamericana.

Conforme se van asociando los países en el mundo se estrecha la vigilancia y mecanismos de fiscalización de las autoridades. Se van creando medidas unilaterales, bilaterales o multilaterales para lograrlo. Una de estas es la cláusula antielusión en los convenios internacionales, enseguida se hace lo propio en la legislación doméstica; cómo sucedió hace una década en nuestro país con el intento de introducir el principio de la «preeminencia del fondo sobre la forma», criticada por su precaria redacción, sin embargo, aún es una real necesidad para tener certeza jurídica. En general, la reciprocidad entre los países para abatir los abusos a los tratados o convenios, es el intercambio de información y la cooperación entre las administraciones tributarias.

Todo tiene una «génesis», comienza con la necesidad de la rentabilidad de los negocios de las empresas transnacionales en todos sus aspectos. Surge la expresión «planificación fiscal internacional», cierto es que tiene un significado ambiguo y distorsionado en la práctica, debido a su empleo en conjunto de actos artificiales para erosionar las bases gravables y trasladar las utilidades de una jurisdicción más conveniente para el pago de impuestos. Alejando se encuentra de su verdadero significado, con el cual se busca establecer en los planes financieros el impacto tributario, donde su aplicación se ajustaba al contenido explícito e implícito de la ley, así como al elegir de entre varios regímenes o tratamiento impositivos procedentes el más económico, conocido mejor como «economía de opción». Por lo que muchos asocian a la sana práctica de «planeación fiscal internacional» como sinónimo de fraude, todo derivado de los recientes escándalos y filtraciones, pero no necesariamente es así.

Antes de acudir a la parte medular del tema, explico el significado y alcance de una «planeación fiscal internacional», es el aprovechamiento de las diferencias entre los distintos ordenamientos fiscales nacionales o de jurisdicciones o entre los diferentes ordenamientos vigentes en cada país o territorio para establecer su centro principal de administración o de operaciones. Cada una de ésta variables son opciones que tienen los sujetos de comercio trasnacional para elegir su tributación, de acuerdo a su residencia fiscal. Tenemos voces sobre un futuro utópico, la «planeación fiscal» abusiva terminará cuando todos los ordenamientos tributarios fuesen idénticos o estuviesen armonizados. En suma, estamos ante un servicio solicitado por las grandes empresas globales en animo de alcanzar beneficio legales en sus impuestos, sin embargo, en esa multitud existen algunas que mediante operaciones artificiosas buscan esconder o cambiar de jurisdicción fiscal al «hecho imponible», esto es, al puro fraude fiscal, al ocultamiento de bienes o rentas aprovechando la existencia de diversidad de soberanías. Bien lo apunte en algunas clases, si bien es cierto, un abuso de tratado o convenio se lleva al cabo por su contenido u omisión, por lo que no sería ilegal a primera vista, pero también cierto es que no es la intención de estos ordenamientos, por lo que en lo personal lo califico de «inmoral».

No sobre señalar que, los países en búsqueda de ser atractivos para las empresas crean diversidad de opciones de planificación fiscal internacional, desde diferentes regímenes como Capítulo VI del Título II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (ISR): «Del régimen opcional para grupos de sociedades» en México, por ejemplo. Aun así, con la aparente razón de atraer inversión extranjera no se justifica la existencia de esos tratamientos especiales. En todo el mundo está la existencia de casos análogos. Ahora, agreguemos el empleo de las sociedades como vehículos para burlar tratados, o conducirnos a derechos que no nos corresponden, es decir, se accede de manera artificial, por medio de estos virtuosismos jurídicos, a adoptar la residencia fiscal más conveniente, no la que realmente corresponde.

La fiscalidad internacional ha establecido medidas antielusión, tanto en los convenios internacionales como en la legislación de cada país, para evitar que actos o negocios con trascendencia internacional con el único fin de obtener un tratamiento o unas ventajas fiscales, alejándose de la verdad del negocio que las genera. Por lo que podemos señalar que existen dos tipos de éstas normas:

  • Domésticas. Cada Estado mediante su proceso legislativo establece en la legislación las normas necesarias, bien sea con características propias, o ad hoc de carácter internacional.
  • Convenida. Son las que se incorporan a los Convenios para evitar la Doble Imposición (CDI) con la finalidad de evitar el llamado abuso de convenio, bajo cualquier circunstancia de hecho o derecho.

Explicando cómo han sido adoptadas en nuestro país podemos considerar las siguientes como las principales:

  1. Simetría fiscal internacional. De acuerdo con la exposición de motivos del día 18 de octubre de 2013, se consideró importante establecer una medida o prohibición de deducibilidad, respecto a las deducciones que realizan los contribuyentes mexicanos, en especial, aquellas celebradas con partes relacionadas en el extranjero que únicamente buscan erosionar la base gravable. Tal limitación es cuando el pago sea a un régimen fiscal preferente, salvo que se demuestre que el precio o monto de la contraprestación es acorde al mismo que se pudiese o se haya ofrecido a terceros no relacionados. También, encontramos la fracción XXIX, cuando los pagos que se realicen también sean deducibles en el extranjero para una parte relacionada. Así como en su fracción XXXI, la limitación en la deducibilidad respecto a intereses, regalías o asistencia técnica pagados a entidades extranjeras trasparentes o que no acumulen el ingreso de la operación, o bien, sea considerada como inexistente en su país.
  2. Capitalización delgada o subcapitalización. La fracción XXVII, del artículo 28 de la Ley de ISR que, sustancialmente impide a los contribuyentes deducir intereses provenientes de deudas contraídas con partes relacionadas residentes en el extranjero en términos del artículo 179 del mismo ordenamiento, por niveles de deuda que excedan el triple de su capital contable, con la finalidad de no permitir que utilicen operaciones de endeudamiento en donde los intereses pagados no son más que un dividendo disfrazado, como instrumento para disminuir la base del mencionado impuesto o reubicar las utilidades y pérdidas fiscales de una empresa a otra, que sean consideradas partes relacionadas, ocultando una verdadera participación en el capital de la sociedad, con la inmediata afectación a la base gravable.

Respecto, a las normas antiabuso contenida en los CDI, están dirigidas específicamente a combatir el llamado treaty shopping, es decir, la búsqueda artificiosas del mejor régimen de tributación. Así, lo establecido en su segundo, el párrafo 9.2, de su artículo 1.º, señala que las normas domésticas

antielusión son compatibles con un CDI, en la medida de que ambas van dirigidas a determinar los hechos que provocan la causación del «hecho imponible» y la sujeción a gravamen. Todo es claro y transparente, la interpretación del CDI no debe amparar fórmulas de planificación fiscal fundadas en una interpretación contraria su propio espíritu y finalidad del mismo y, en consecuencia, cometiendo fraude o abuso del CDI.

Un primer tipo de normas antielusión son las «limitación de beneficios», estrechamente relacionadas con las llamadas conduit companies, tal y como se refiere en propio artículo 1º del Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (MCOCDE), donde se caracteriza por ser constituidas con el único fin de invocar desde ellas el CDI del Estado de su residencia, frente al Estado de la fuente, en detrimento de este último. Precepto en el cual, en sus párrafos 13 y siguientes, ofrecen una serie de fórmulas, a incluir en los convenios bilaterales, para excluirlas de los beneficios del CDI:

  1. Look through approach. Excluye a aquellas residentes en un Estado, que sean propiedad de o estén controladas por personas o entidades residentes en otro Estado, con la atinada excepción de que, si en la primera compañía tenga sustancia en el lugar de su residencia, ofreciendo sin lugar a dudas motivos económicos que lo demuestren. La reciente iniciativa aprobada por nuestra Cámara de Senadores a la Ley General de Sociedades Mercantiles, sobre distinguir a los beneficiarios finales de la sociedades, no sólo es para temas de prevención al «lavado de dinero», sino que permite la transparencia en aras de cumplir con esta norma.
  2. Subject to tax approach. Contiene un requisito para la aplicación del CDI: «que la renta en quede sujeta a imposición en el Estado de residencia », y al final, adopta la norma del anterior inciso para comprobación.
  3. Channel approach. Atiende es especifico cuando, una entidad es controlada por o es propiedad de personas residentes en un tercer Estado, negándosele poder invocar el CDI, si la mayor parte de la renta no queda con ésta sino que es pagada por ella, para atender derechos de crédito de esas mismas personas o como consecuencia de la depreciación del intangible que da origen a esa renta. De igual manera, se sujeta a la identificación del beneficiario final mencionado en el anterior inciso a).

La noción de «beneficiario efectivo» es expuesta en los comentarios últimos a los artículos 10, 11 y 12 del MCOCDE, es una lucha franca desde 1977 contra el treaty shopping y el uso de conduit companies. Se destaca porqué el perceptor de la ganancia no será su beneficiario final, con el empleo de una simulación en el negocio que habilite a aquél para cobrar, ni cuando el perceptor actúe como fiduciario o nominee. Tampoco podrá invocar el CDI quien no es considerado titular del beneficio en el Estado de su residencia, o quien actúa por cuenta de un tercero, quien es el «beneficiario efectivo».

El entorno de la normas antielusión internacionales adoptadas por la ley del ISR son una respuesta inmediata y, en cierta medida efectiva, pero sólo en determinadas situaciones, abona a lo anterior la puesta en marcha de su artículo 76-A, permitiendo así difundir y obtener –por intercambio- la información de los grupos multinacionales. Lamentablemente, no es suficiente, necesitamos una norma especial doméstica para recalificar el tratamiento fiscal de una operación, es decir, establecer un mecanismo que permita encontrar la verdad del negocio, dar preferencia al fondo sobre la forma. Pero con una formula dotada de certeza jurídica, no lo que se pretendía en aquellos años de 2005 y 2006, con la adición del artículo 5-A en el Código Fiscal de la Federación, donde se pretendía dotar de una facultad unilateral discrecional de la autoridad de revertir los efectos fiscales de un negocio, sin una regulación clara, donde el contribuyente pudiera aportar lo que a su derecho conviniera, afortunadamente, de abandono dejando en manos de los tribunales calificar los actos jurídicos involucrados. Debemos aplicar el «Derecho comparado» para darnos cuenta que no está sencillo para nuestro derecho, tomo como ejemplo España, donde su Ley General Tributaria (LGT) en sus artículos 13, 15 y 16 se establecen las normas generales antielusión, específicamente el artículo 13 recoge el «principio de calificación», que se reitera en el 115.2. del mismo ordenamiento, donde la administración queda habilitada para recalificar el tratamiento fiscal de los hechos, actos o negocios realizados, con independencia de la previa calificación que el contribuyente le hubiera dado, con base en que las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la verdadera naturaleza, con independencia de cualquiera que sea la forma dada por los involucrados, representa la idea de los ordenamientos anglosajones del substance over form. Es muestra de la carente legislación en México sobre el tema, para finalizar sólo expreso mi particular punto de vista sobre «Planeación fiscal», no se puede considerar una operación como artificiosa o impropia de manera general cuando es por alcanzar un beneficio fiscal explícito, siempre que el fin económico y patrimonial produzca plenamente sus efectos. En caso de que la autoridad fiscal consideré que su tratamiento no es el correcto, es importante se establezca un procedimiento para solucionarlos, como lo contempla la LGT respecto al «conflicto en la aplicación de leyes», donde se analiza la operación, se establece un procedimiento para recalificar sus efectos fiscales, sin sanción alguna al contribuyente.

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