Ramiro Aguirre Aguirre
Licenciado en Derecho por la Universidad de Guadalajara, Maestro en Derecho Penal, Constitucional y Amparo por la Universidad Panamericana, ex Agente del Ministerio Público de la Federación, ex Fiscal Especial de la Procuraduría General de la República, ex Director General de Averiguaciones Previas de la Fiscalía General de Justicia, Director de Asesoría Jurídica Nal, S.C. Especialista en Lavado de Dinero, Delitos Financieros y Fiscales

En día 7 de diciembre de 2009, se publicaron en el Diario Oficial de la Federación (DOF), el Decreto a través del cual que se reformaba el artículo 113, en su encabezado y fracción III, y se adicionaron las fracciones VI, VII y VIII del artículo 109, ambos del Código Fiscal de la Federación (CFF), entrando en vigor el día 1 de enero de 2010, en un par de años, 2014 para ser preciso, nuevamente estas fracciones se modificaron, y unas derogaron. Respecto del primer precepto mencionado, inicialmente analizaremos que se trató de una modificación literal necesaria, pues dejó de emplear el término “al que dolosamente”, debido a que en la materia de los delitos fiscales en nuestro país no existen los culposos o imprudenciales, todos consideran el aspecto subjetivo respecto a la intención de cometerlo, siendo todos dolosos; quedando de la siguiente forma:

“Se impondrá sanción de tres meses a seis años de prisión, al que:

III. Expida, adquiera o enajene comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados”.

Continuando con su modificación, mencionó que éste tipo penal se encuentra repleto de diversas acciones descriptivas, que deberán de analizarse por separado para conocer su alcance, situación que deja dudas al ciudadano de la intención en su redacción; cualquiera de éstos elementos deberán realizarse respecto de los dispositivos de seguridad, sin que se hayan adquirido en términos del artículo 29-A, fracción VIII, CFF, supuesto que dejó de tener vigencia en el actual esquema de comprobación fiscal digital por internet (CFDI), empero, seguirá respecto de los comprobantes con Código de Barras Bidimensional (CBB) que se hayan usado durante estos últimos ejercicios, mientras no aplique la caducidad de facultades. Que aún le prevalecen muchas irregularidades, entre otras, menciono la falta de seguridad respecto a la distinción acerca del uso de los dispositivos de seguridad, y el artículo 29-A, en su fracción VIII, del mismo ordenamiento que señala:

“Los comprobantes a que se refiere el artículo 29 de este Código, además de los requisitos que el mismo establece, deberán reunir lo siguiente:

VIII. Tener adherido un dispositivo de seguridad en los casos que se ejerza la opción prevista en el quinto párrafo del artículo 29 de este Código que cumpla con los requisitos y características que al efecto establezca el Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general.

Los dispositivos de seguridad a que se refiere el párrafo anterior deberán de ser adquiridos con los proveedores que autorice el Servicio de Administración Tributaria”.

Como se puede observar, los dispositivos de seguridad fueron una opción para su emisión, lo que se conocía como comprobantes fiscales impresos con CBB, los cuales contaban con el sello digital, aplicable para aquellos contribuyentes que no obtuvieran o hubieran obtenido en el ejercicio ingresos acumulables superiores a $4’000,000.00 de pesos. El archivo que contenía la imagen era proporcionado por el Servicio de Administración Tributaria (SAT) al contribuyente, quien se encargaba de su impresión. Contenía la clave en el Registro Federal de Contribuyentes del emisor, el número de aprobación y los folios, así como la serie, fecha de la asignación y vigencia. Dentro de las incongruencias que existen en su redacción, aunque reitero en la práctica actual es texto blanco, fue que se le da el mismo castigo a quien elabore, transmita, use o altere estos dispositivos de seguridad, por citar algunas, que es notorio que estas son acciones delictivas equiparables a la defraudación fiscal por el daño inmediato que ocasionan, al sujeto que lo destruya, que en nada daña económicamente; es una de tantas razones por las cuales su parca redacción ocasionaba mucha incertidumbre. En materia de las adiciones al artículo 109, consistentes en las fracciones VI, VII y VIII, del CFF, que contemplan las siguientes conductas:

“Será sancionado con las mismas penas del delito de defraudación fiscal, quien:

VI. Derogado.

VII. Derogado.

VIII. Darle efectos fiscales a los comprobantes digitales cuando no reúnan los requisitos de los artículos 29 y 29-A de este Código”.

Comenzaremos con la fracción IV, donde comercializar dispositivos de seguridad a que se refiere la fracción VIII del artículo 29-A del CFF, pretende sancionar tanto a quien entregue los dispositivos como a quien los recoge, es un delito de clasificado como de participación necesaria, pues se necesita la ineludible participación de dos o más sujetos para su comisión, todas con conocimiento del alcance lesivo de su actuación. Contiene un error sumamente trascendental, al equipararla en penas a las defraudación fiscal es importante que contenga o contengan importe en su contenido para determinar el número de años de privación de la libertad, de otro modo, es decir, si no existe un monto respecto en los comprobantes objeto de esta comercialización, no se podrá imponer.

A fin de establecer el elemento normativo previsto en las fracciones VII y VIII del precepto en estudio, se requiere establecer que por comprobante se entiende el documento que confirma la celebración de una operación. Por lo que hace a la fracción VII, se pretende dejar como tipo para sancionar a aquellos que les dan efectos fiscales sobre los que contienen un dispositivo de seguridad que no contiene los requisitos legales y/o no se emitieron de conformidad con el procedimiento legal establecido al efecto, consumándolo al momento de que se declara el o los impuestos correspondientes aplicando dentro de la mecánicas de determinación la operación respaldada en el referido comprobante. Mientras que en la fracción VIII, es darle efecto fiscal a comprobante digital, esto es, que no conste un folio asignado por el SAT o proveedor autorizado de comprobantes fiscales. En ambas conductas, se condiciona a que el contribuyente consideré dentro del cálculo de sus impuestos las operaciones respaldadas con comprobantes fiscales que no reúnan requisitos, razones de su derogación en los años subsecuentes.

La pregunta de muchos, ¿Es necesaria la existencia de estos tipos de delitos?, debido a que el CFF contempla en su numeral 108 la conducta genérica de defraudación fiscal, definiéndola como: “quien con uso de engaños o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal”, que al final, es la consecuencia de las conductas contenidas en las fracciones materia de análisis, lo que únicamente genera un ambiente de incertidumbre y temor entre los contribuyentes, quienes al momento de ser fiscalizados están en la constante posibilidad de que les sea detectado un comprobante con errores o incumplimiento de requisitos, quedando a merced de la decisión de la autoridad si ejercita o no la acción penal en su contra, por el solo hecho de haberle dado efectos fiscales, sin tener la intención de cometer un engaño y daño. Por lo que recomendamos siempre estar asesorados de profesionales de la contaduría y del derecho impositivo para que estos lleven a cabo con sus sistemas una autentificación de los comprobantes que respaldan las operaciones registradas en su contabilidad, en tanto, el legislador elimina este tipo de delitos, debemos recordar las palabras de Tácito: “Cuánto más corrupto es el estado, más leyes tiene”.

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