Adrián Alfonso Paredes Santana

Licenciado en Contaduría Pública y
en Derecho por la Universidad de Guadalajara;
Maestro en Impuestos por el Instituto de Especialización para Ejecutivos, S.C.; Diplomado en Estudios Avanzados y Doctorando en Derecho Administrativo por la Universidad San Pablo CEU Madrid y catedrático de la Universidad Panamericana y del Instituto de Especialización para Ejecutivos, S.C.
Twitter: @RCEmx

Dentro de la legislación fiscal se regula las actividades de exportación e importación de servicios e intangibles en materia del Impuesto al Valor Agregado (IVA) que, como siempre, tiene un legislación compleja, quizás a mi apreciación un poco más que la de la del Impuesto Sobre la Renta. Por lo que para desentrañar en muchas ocasiones su alcance debemos aplicar normas de la ley, del reglamento, reglas misceláneas y de los criterios de la autoridad; y aun así, en algunos casos continúan las dudas, o bien, pueden contraponerse. Pero para agravar más el tema, tenemos al Poder Judicial de la Federación que, si bien es cierto en muchas ocasiones resuelve el tema, la verdad es que en otros casos confunde más sobre su aplicación. Específicamente, en materia de transportación internacional de bienes prestada por residentes en el país, de acuerdo con el artículo 29 de la Ley del IVA, se considera un servicio de exportación gravado a la tasa de 0% cero por ciento.

Así fue por mucho tiempo, después en recientes años recientes las autoridades fiscales consideraron que la aplicación de dicha tasa solamente debe efectuarse en 25% del monto del servicio, debido a que el 75% restante constituye un acto no objeto del impuesto, de acuerdo a lo dispuesto por el tercer párrafo del artículo 16 de la LIVA, el cual dispone que: «Tratándose de transportación aérea internacional, se considera que únicamente se presta 25% del servicio en territorio nacional», lo cual le secundo un Criterio Normativo, el identificado como «110/ 2011/IVA», del cual se desprende que, solo 25% del IVA trasladado es acreditable, pues dicho porcentaje del servicio es el que está gravado al 0%.

Sin embargo existe otro criterio, el análisis lo comienzo tomando el texto del segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del IVA establece que la transportación internacional es un servicio prestado en territorio nacional, cuando el viaje se inicia en el país, sin distinguir el tipo de transportación: aérea, marítima, terrestre o ferroviaria; se trata de una norma general para todos los dedicados al transporte internacional; continuando, en su tercer párrafo se señala que, en el caso de transportación aérea internacional, únicamente 25% del servicio se presta en territorio nacional, esto último es una norma específica para el transporte aéreo internacional sin distinción alguna, realmente sigue siendo general, pues no distingue el tratamiento para la transportación aérea internacional de bienes o personas.

Continuando, ahora con las fracciones V y VI del artículo 29 de la Ley del IVA, y el artículo 60 del Reglamento de la Ley del IVA regulan, en específico el transporte internacional de bienes bajo cualquier modalidad y el transporte aéreo de personas, determinando que los residentes en el país calcularán el impuesto aplicando la tasa del 0% al valor de la enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando unos u otros se exporten, asimilando a exportación de bienes o servicios:

“…

  1. La transportación internacional de bienes prestada por residentes en el país y los servicios portuarios de carga, descarga, alijo, almacenaje, custodia, estiba y acarreo dentro de los puertos e instalaciones portuarias, siempre que se presten en maniobras para la exportación de mercancías.
  2. La transportación aérea de personas, prestada por residentes en el país, por la parte del servicio que en los términos del penúltimo párrafo del artículo 16 no se considera prestada en territorio nacional.

…”

Así, el mencionado artículo 60 del reglamento establece que, para los efectos del artículo 29, fracción V de esta Ley, quedan comprendidos en la transportación internacional de bienes, la que se efectúe por vía marítima, férrea, por carretera y aérea, cuando se inicie en territorio nacional y concluya en el extranjero. Concluyendo éste pensamiento con base en lo anterior la totalidad del servicio de trasportación aérea internacional de bienes está gravada a la tasa de 0%, por disposición expresa de los dispositivos señalados y al ser normas específicas para el transporte internacional aéreo de bienes, deberían prevalecer sobre las de aplicación general referidas al transporte internacional y al transporte internacional aéreo, contenidas en el segundo y tercer párrafos del artículo 16 de la Ley del IVA.

Estas circunstancias han afectado, en la práctica, en forma muy relevante y drástica a las empresas de la industria del transporte aéreo internacional de carga, pues a partir de las posturas e interpretaciones manifestadas por el fisco se ha considerado que solamente es procedente el acreditar únicamente el equivalente a 25% que les es trasladado, mismo que principalmente proviene por la adquisición de combustible y otros actos necesarios para la prestación de tal servicio. Esto se traduce en afectaciones económicas, lo que motivo la interposición de diversos medios de defensa obteniendo diversos criterios, como los que señalo a continuación:

No. Registro: 187,656
Tesis aislada
Materia(s): Administrativa
Novena Época
Instancia: Segunda Sala
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Tomo: XV, Febrero de 2002
Tesis: 2a. II/2002
Página: 74.
 
VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 16, PÁRRAFO TERCERO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, PREVÉ UNA HIPÓTESIS DE NO CAUSACIÓN PARCIAL RESPECTO DEL SERVICIO DE TRANSPORTACIÓN AÉREA INTERNACIONAL. Si en términos de lo previsto en los artículos 1o. y 16, párrafo tercero, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado el mencionado tributo se causa cuando el hecho imponible se realiza en el territorio nacional y tratándose de la transportación aérea internacional únicamente el 25% de ese servicio se considera prestado en dicho territorio, debe estimarse que en el último numeral citado implícitamente se establece que el restante setenta y cinco por ciento del mismo no causa el impuesto al valor agregado, es decir, se prevé una hipótesis de no causación parcial del tributo en comento, institución cuya diferencia con la exención resulta trascendente para el análisis de constitucionalidad cuando en el ordenamiento respectivo el legislador distingue entre ellas, y que en el caso en análisis tiene su origen en la naturaleza de ese preciso servicio que necesariamente se realizará parcialmente fuera del territorio nacional, por lo que para determinar en qué medida se encuentra sujeto a la potestad tributaria del Estado mexicano, ante la diversidad de casos que pueden presentarse dependiendo del punto de partida y arribo de los vuelos respectivos, resulta necesario que el legislador señale en qué proporción ese servicio es prestado en territorio nacional y, por ende, se encuentra gravado.

Amparo directo en revisión 1302/2001. United Parcel Service, Company. 23 de noviembre de 2001. Cinco votos. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia.  Secretaria: Verónica Nava Ramírez.

No. Registro: 187,654
Tesis aislada
Materia(s): Administrativa
Novena Época
Instancia: Segunda Sala
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Tomo: XV, Febrero de 2002
Tesis: 2a. IV/2002
Página: 75.
 
VALOR AGREGADO. EL SERVICIO DE TRANSPORTACIÓN AÉREA INTERNACIONAL DE BIENES SE RIGE POR LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 29, FRACCIÓN V, DE LA LEY RELATIVA, SIN QUE RESULTE APLICABLE POR ANALOGÍA LO PREVISTO EN LA FRACCIÓN VI DEL PROPIO NUMERAL. De la interpretación literal, sistemática, causal y teleológica de lo dispuesto en los artículos 1o., 2o.-A, fracción IV, 16, párrafo tercero y 29, fracción V, del citado ordenamiento, se advierte que únicamente el 25% del servicio de transportación aérea internacional de bienes causa el impuesto al valor agregado, dado que al presumirse por el legislador que el restante 75% se presta fuera del territorio nacional, ello implica que en esta proporción el mencionado servicio escapa a la potestad tributaria del Estado mexicano; además, para obtener el monto al que asciende la respectiva obligación tributaria, así como sus diversas consecuencias, es aplicable la tasa del 0%, beneficio tributario que se estableció con el fin de fomentar la actividad exportadora, debiendo señalarse que en relación con ese preciso servicio no resulta aplicable lo dispuesto en la fracción VI del artículo 29 de la ley citada, de la que deriva el hecho imponible y las tasas aplicables respecto del diverso servicio de transportación aérea de personas, pues al tratarse de disposiciones que inciden en la tasa y hechos imponibles del impuesto al valor agregado, no es válido acudir a un mecanismo de integración legal, como puede ser la analogía, sino que su aplicación debe ser estricta tal como deriva de la tesis 2a. CXLII/99, visible en la página 406 del Tomo X, diciembre de 1999, del Semanario Judicial de la Federación, cuyo rubro es: LEYES TRIBUTARIAS. SU INTERPRETACIÓN AL TENOR DE LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 5o. DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.
 
Amparo directo en revisión 1302/2001. United Parcel Service, Company. 23 de noviembre de 2001. Cinco votos. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretaria: Verónica Nava Ramírez.

Con lo quedo patente que a partir de estos criterios jurisprudenciales se hizo más evidente la diversidad de interpretaciones en la determinación de la tasa de IVA aplicable a la transportación aérea internacional de bienes, provocando mayor incertidumbre al respecto. Posteriormente, la interpretación de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, dio pie a que las autoridades fiscales cambiaran su criterio para sostener ahora que solo 25% del servicio está gravado a la tasa de 0% y el restante 75% no está gravado, lo cual, incluso, fue cuando quedó plasmado en el reciente Criterio Normativo del SAT 110/ 2011/IVA, antes citado.

Ahora, recientemente el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA) considerá en un precedente que, la transportación internacional de bienes vía aérea solamente debe efectuarse en 25% del servicio, interpretando en forma por demás infundada que 75% restante constituye un acto no objeto del impuesto al valor agregado (IVA), esto de acuerdo en lo dispuesto por el tercer párrafo del artículo 16 de la Ley del IVA, el cual dispone que: “Tratándose de transportación aérea internacional, se considera que únicamente se presta 25% del servicio en territorio nacional”, en correlación con el artículo 2-A fracción IV del mismo ordenamiento, donde se señala que se aplicará la tasa del 0% en el caso de exportación de bienes y servicios, y en su IV fracción, específicamente, se refiere a la transportación aérea de personas y de bienes, prestada por residentes en el país, por la parte del servicio que en los términos del penúltimo párrafo del artículo 16 no se considera prestada en territorio nacional. Lo anterior es tomado del siguiente criterio asilado del el Pleno Jurisdiccional de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa:

LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
VIII-P-SS-184
 
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.- NO SE ENCUENTRAN GRAVADOS LOS ACTOS O ACTIVIDADES POR LA PRESTACIÓN DEL SERVICIO DE TRANSPORTACIÓN AÉREA INTERNACIONAL, QUE SE INICIE EN EL EXTRANJERO, AUN CUANDO LA PRESTADORA SEA UN RESIDENTE EN TERRITORIO NACIONAL Y PRESTE DICHO SERVICIO PARCIALMENTE EN EL PAÍS.- El artículo 16, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, establece que en el caso de transporte internacional, se considera que el servicio se presta en territorio nacional, independientemente de la residencia del porteador, cuando en el mismo se inicie el viaje, incluso si este es de ida y vuelta. Por otra parte, conforme al artículo 1° del ordenamiento legal invocado, están obligados al pago de dicho impuesto al valor agregado, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades que en el mismo ordenamiento se señalan, dentro de los cuales se encuentra la prestación de servicios. En tal virtud, dado que el impuesto en cuestión grava los actos o actividades y no al sujeto, el servicio de transportación aérea internacional que se inicie en el extranjero, no se encuentra gravado por tal impuesto, puesto que no se actualiza la condición de haberse iniciado en territorio nacional, independientemente de que la prestadora del servicio sea residente en el país y el viaje se haya concluido en el mismo.
 
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 14032/16-17-02-8/2689/17-PL-03-04.- Resuelto por el Pleno Jurisdiccional de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión de 15 de noviembre de 2017, por unanimidad de 11 votos a favor.- Magistrado Ponente: Rafael Estrada Sámano.- Secretaria: Lic. Alma Rosa Navarro Godínez.
(Tesis aprobada en sesión de 28 de febrero de 2018)

Finalmente, con éste criterio es posible que sea el prevaleciente, pero aun así es importante señalar que es imperativo que los tribunales determinen, con motivo de lo anterior, un procedimiento para calcular el acreditamiento del gravamen cuando un acto es en parte gravado y en parte no objeto de la ley, tal como lo pretende sostener este criterio. En un pensamiento muy personal, independientemente de la postura del TFJA, no olvidemos que el objetivo primigenio de la tasa de 0% de IVA para la exportación de bienes y servicios lo constituye dar competitividad, por lo que resulta cuestionable que se pretenda imponer un gravamen que sería contrario. Una vez más, la falta de una armonía interpretativa de las disposiciones genera inseguridad jurídica para los contribuyentes frente a los actos de autoridad.

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