Gustavo Sánchez Soto
Licenciado en Derecho por la Universidad la Salle.
Postulante y consultor en materia fiscal, juicio de amparo, derecho administrativo y comercio exterior.
gsanchezsoto@yahoo.com

Con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, e incluso, ante la sospecha de existencia de alguna irregularidad en el cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de un contribuyente, éstas últimas han encontrado una fórmula o esquema que les ha redituado sendos beneficios en el ámbito recaudatorio, sin embargo, el ejercicio de esta potestad no necesariamente se encuentra permeada de legalidad, sino por el contrario, en múltiples ocasiones su ejercicio se realiza en un marco de indiscutible antijuridicidad. Me refiero a la cancelación de sellos digitales que traen como consecuencia el que el particular se encuentre impedido de expedir comprobantes fiscales que amparen los ingresos que percibe y por ende se paralice su operación comercial. Lo que se pretende dilucidar en esta colaboración es definir si es legal y constitucional la prerrogativa que tienen las autoridades impositivas de dejar sin efectos los certificados digitales que emiten y que se encuentra regulada en el artículo 17-H en su fracción X, del Código Fiscal de la Federación (CFF) en los siguientes términos:

“Artículo 17-H. Los certificados que emita el Servicio de Administración Tributaria quedarán sin efectos cuando:

X. Las autoridades fiscales:

 a) Detecten que los contribuyentes, en un mismo ejercicio fiscal y estando obligados a ello, omitan la presentación de tres o más declaraciones periódicas consecutivas o seis no consecutivas, previo requerimiento de la autoridad para su cumplimiento.

 b) Durante el procedimiento administrativo de ejecución no localicen al contribuyente o éste desaparezca.

 c) En el ejercicio de sus facultades de comprobación, detecten que el contribuyente no puede ser localizado; éste desaparezca durante el procedimiento, o bien se tenga conocimiento de que los comprobantes fiscales emitidos se utilizaron para amparar operaciones inexistentes, simuladas o ilícitas.

 d) Aun sin ejercer sus facultades de comprobación, detecten la existencia de una o más infracciones previstas en los artículos 79, 81 y 83 de este ordenamiento, y la conducta sea realizada por el contribuyente titular del certificado.

El Servicio de Administración Tributaria podrá cancelar sus propios certificados de sellos o firmas digitales, cuando se den hipótesis análogas a las previstas en las fracciones VII y IX de este artículo.
 
Cuando el Servicio de Administración Tributaria revoque un certificado expedido por él, se anotará en el mismo la fecha y hora de su revocación.
 
Para los terceros de buena fe, la revocación de un certificado que emita el Servicio de Administración Tributaria, surtirá efectos a partir de la fecha y hora que se dé a conocer la revocación en la página electrónica respectiva del citado órgano.
 
Las solicitudes de revocación a que se refiere este artículo deberán presentarse de conformidad con las reglas de carácter general que al efecto establezca el Servicio de Administración Tributaria. 

Los contribuyentes a quienes se les haya dejado sin efectos el certificado de sello digital podrán llevar a cabo el procedimiento que, mediante reglas de carácter general, determine el Servicio de Administración Tributaria para subsanar las irregularidades detectadas, en el cual podrán aportar las pruebas que a su derecho convenga, a fin de obtener un nuevo certificado. La autoridad fiscal deberá emitir la resolución sobre dicho procedimiento en un plazo máximo de tres días, contado a partir del día siguiente a aquel en que se reciba la solicitud correspondiente.”

En este orden de ideas, hay que decir que la potestad en trato cuenta con un fundamento legal que la legitima y le otorga juridicidad, sin embargo, como todo acto de autoridad su eficacia jurídica y legalidad quedan subordinadas al cumplimiento exacto de lo que establece la Ley de la materia y a nuestro orden jurídico supremo, es decir, la facultad que aquí se revisa debe de ejercerse cuando la autoridad fiscal acredite que se actualiza alguna de las hipótesis normativas que regulan el invocado precepto, debiéndose respetar estrictamente la observancia del derecho humano de legalidad y audiencia que le asiste irrenunciablemente al gobernado.

En el marco del Juicio Contenciosos, debemos saber que en términos de lo regulado por el artículo 3, fracción V, de la Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, resulta procedente en contra del acto autoritario a virtud del cual se deja sin efectos el certificado de sello digital de un contribuyente. Funda esta afirmación la siguiente tesis de jurisprudencia:

Época: Décima Época
Registro: 2014306
Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito
Tipo de Tesis: Aislada
Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación
Libro 42, Mayo de 2017, Tomo III
Materia(s): Administrativa
Tesis: I.3o.A.33 A (10a.)
Página: 1996
 
JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL. PROCEDE CONTRA LA RESOLUCIÓN QUE DEJA SIN EFECTOS EL CERTIFICADO DE SELLO DIGITAL (CSD) PARA LA GENERACIÓN DE COMPROBANTES FISCALES DIGITALES POR INTERNET (CFDI), AL CONSTITUIR UNA RESOLUCIÓN DEFINITIVA. De la ejecutoria que dio origen al criterio contenido en la tesis aislada 2a. X/2003, de rubro: “TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA. ‘RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS DEFINITIVAS’. ALCANCE DEL CONCEPTO A QUE SE REFIERE EL ARTÍCULO 11, PRIMER PÁRRAFO, DE LA LEY ORGÁNICA DE DICHO TRIBUNAL.”, se advierte que la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación estableció que la definitividad para efectos del juicio contencioso administrativo, además de ponderar la atacabilidad de la resolución administrativa a través de los recursos en sede administrativa, necesariamente debe considerar la naturaleza de esa determinación, la cual debe constituir el producto final de la manifestación de la autoridad administrativa, y suele expresarse de dos formas: a) Como última resolución dictada para poner fin a un procedimiento; o, b) Como manifestación aislada que por su naturaleza y características no requiere de procedimientos que le antecedan para poder reflejar la última voluntad o voluntad definitiva de la administración pública. Asimismo, que tratándose de actos aislados, expresos o fictos de la administración pública, serán definitivos en tanto contengan una determinación o decisión cuyas características impidan reformas que ocasionen agravios a los gobernados. Por tanto, la resolución que deja sin efectos el certificado de sello digital (CSD) para la generación de comprobantes fiscales digitales por Internet (CFDI), constituye una resolución definitiva, pues es el producto final o la voluntad definitiva de la autoridad, en tanto que contiene una decisión cuyas características impiden modificarse y, por ende, ocasionan agravio al gobernado, por lo que en su contra procede el juicio contencioso administrativo federal; de ahí que sea innecesario agotar, previamente, el procedimiento previsto en el artículo 17-H, sexto párrafo, del Código Fiscal de la Federación y en la regla 2.2.3. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2015, ya que no constituye un recurso administrativo que tenga por efecto modificar o revocar la decisión de la administración pública, por lo que queda al arbitrio del particular optar por éste o acudir a la vía jurisdiccional.
 
TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.
 
Amparo directo 312/2016. 31 de agosto de 2016. Mayoría de votos. Disidente: Osmar Armando Cruz Quiroz. Ponente: Jorge Ojeda Velázquez. Secretario: Julio César Ballinas Domínguez.
 
Nota: La tesis aislada 2a. X/2003 citada, aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XVII, febrero de 2003, página 336.
 
Esta tesis fue objeto de la denuncia relativa a la contradicción de tesis 325/2017 de la Segunda Sala de la que derivó la tesis jurisprudencial 2a./J. 2/2018 (10a.) de título y subtítulo: “SELLO DIGITAL. EL OFICIO EMITIDO CON FUNDAMENTO EN EL ARTÍCULO 17-H DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, A TRAVÉS DEL CUAL LA AUTORIDAD DEJA SIN EFECTOS EL CERTIFICADO CORRESPONDIENTE, NO CONSTITUYE UN ACTO DEFINITIVO PARA EFECTOS DEL JUICIO DE NULIDAD.”
 
Esta tesis se publicó el viernes 19 de mayo de 2017 a las 10:24 horas en el Semanario Judicial de la Federación.
(El énfasis es nuestro)

Adicionalmente, mediante la interposición de este medio defensa, se puede acceder a una medida de naturaleza suspensiva, e incluso, con efectos restitutorios, es decir, no solo para el efecto de que las cosas se mantengan en el estado en que se encuentran sino para que restituya al demandante en el uso del sello digital cuya cancelación se controvierte durante el tiempo que dura la tramitación del litigio correspondiente. Así lo han ordenado nuestro Tribunales mediante la confección del siguiente precedente jurisdiccional:

Época: Décima Época
Registro: 2013438
Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito
Tipo de Tesis: Aislada
Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación
Libro 38, Enero de 2017, Tomo IV
Materia(s): Común
Tesis: IV.1o.A.52 A (10a.)
Página: 2815
 
SUSPENSIÓN. ES PROCEDENTE CONCEDERLA CONTRA LA CANCELACIÓN DEL SELLO DIGITAL QUE SIRVE PARA LA EXPEDICIÓN DE COMPROBANTES FISCALES. DE LO CONTRARIO, SE PARALIZARÍA LA ACTIVIDAD COMERCIAL DE LA EMPRESA Y SE AFECTARÍA LA RECAUDACIÓN DE LA HACIENDA PÚBLICA. El artículo 17-H, párrafo primero, fracción X, inciso d), del Código Fiscal de la Federación, precisa que los certificados que emita el Servicio de Administración Tributaria, quedarán sin efecto cuando las autoridades fiscales, aun sin ejercer sus facultades de comprobación, detecten la existencia de una o más infracciones previstas en los artículos 79, 81 y 83 del propio Código Fiscal de la Federación, y la conducta sea realizada por el contribuyente titular del certificado. En ese tenor, contra la determinación de la autoridad hacendaria de dejar sin efectos o cancelar el certificado del sello digital para la expedición de comprobantes fiscales, sí es procedente conceder la suspensión con fundamento en el artículo 128, fracción II, de la Ley de Amparo, pues al tratarse de un solo quejoso, no se afecta el orden público ni se altera el interés de la sociedad. Además, porque el perjuicio que resentiría el particular produciría perjuicios de difícil o imposible reparación, no susceptibles de resarcirse con la sentencia que se dicte en el juicio principal, ya que durante el tiempo de la cancelación el gobernado queda imposibilitado de expedir facturas y, por tanto, inhabilitado para realizar su actividad comercial, lo que pone en riesgo la viabilidad y la sustentabilidad de la empresa, pues al dejarse sin efectos los sellos digitales, se constituye un obstáculo para generar y obtener riqueza, que va, incluso en detrimento de la recaudación a favor de la Hacienda Pública, pues ésta se obtiene mayormente de la utilidad o renta. Es decir, de no concederse la suspensión, se impide recaudar el gasto público conforme a lo previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; lo que sí vulneraría el orden público.
 
PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL CUARTO CIRCUITO.
 
Incidente de suspensión (revisión) 79/2015. Pollos y Carnes del Pacífico, S.A. de C.V. 12 de agosto de 2015. Mayoría de votos. Disidente: Antonio Ceja Ochoa. Ponente: Sergio Javier Coss Ramos. Secretario: Juan Fernando Alvarado López.
 
Incidente de suspensión (revisión) 470/2015. 2 de marzo de 2016. Mayoría de votos. Disidente: Antonio Ceja Ochoa. Ponente: Sergio Eduardo Alvarado Puente. Secretario: Carlos Toledano Saldaña.
 
Esta tesis se publicó el viernes 06 de enero de 2017 a las 10:07 horas en el Semanario Judicial de la Federación.
(El énfasis es nuestro)

Ahora bien, el inconveniente de que adolece la tramitación de esta instancia se hace consistir en que el juicio contencioso administrativo en la práctica forense goza de una tramitación muy lenta, es decir, los términos para admitir la demanda y obsequiar la medida suspensiva pueden abarcar meses, sin considerar el tiempo que implica su tramitación y resolución, lo cual afecta indiscutiblemente su eficacia. Es por este rasgo que caracteriza al juicio en trato, que el suscrito no lo considera la vía idónea para recurrir la actuación administrativa que aquí se comenta, sin prejuzgar respecto de su eficacia en el caso de que no se requiera la admisión de la demanda, otorgamiento de una medida suspensiva y el dictado de una sentencia con premura.

Ahora en materia de Juicio de Amparo, el primer obstáculo para su lo encarna la necesidad de no conculcar el principio de definitividad. En este contexto, atendiendo a las características presentes por regla general en el acto de autoridad que ordena la cancelación de sellos digitales y como consecuencia de la práctica del autor, puedo aseverar que en la mayoría de los casos no se respeta la prerrogativa de audiencia de que goza el gobernado al momento de suscribirse la determinación en estudio, es decir, solo se le cancela el uso de sellos digitales sin notificarle al particular el mandato de autoridad que lo ordena, aspecto que innegablemente viola su derecho humano de audiencia. En este caso, independientemente de situar al particular frente a un acto de autoridad patentemente inconstitucional, se actualiza la hipótesis normativa regulada por el artículo 61, fracción XX, segundo párrafo de la Ley de Amparo al estarse en presencia de un acto de autoridad carente de fundamentación constitucional y, por ende, se excepciona el principio de definitividad citado y resulta procedente el juicio de garantías. Esta ausencia de fundamentación también puede desprenderse del hecho de que la autoridad hacendaria no acredite en el mandamiento de cancelación de sellos digitales la actualización estricta de las hipótesis normativas que regula el artículo 17-H en su fracción X del CFF, verdaderos requisitos de procedibilidad de la medida en comento.

En este contexto, desde la óptica del suscrito, el juicio de amparo es el medio de defensa idóneo en contra de la actuación aquí analizada, en primer término porque normalmente existe una violación directa a la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos que lo hace procedente, en segundo término porque la fundamentación jurídica del oficio que ordena la cancelación de sellos digitales es inexistente y en tercer lugar porque no se observa el derecho de audiencia que tiene el particular y que convierte tal actuación en inconstitucional. Adicionalmente, el otorgamiento de la medida suspensiva está garantizado a través de la aplicación de la tesis jurisprudencial cuitada ut supra. En conclusión, si se pugna por un medio de defensa expedito, eficaz y contundente para demostrar la ilegalidad e inconstitucionalidad de la cancelación de sellos digitales, indiscutiblemente lo representa la interposición del juicio constitucional.

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