Adrián Alfonso Paredes Santana

Licenciado en Contaduría Pública y
en Derecho por la Universidad de Guadalajara;
Maestro en Impuestos por el Instituto de Especialización para Ejecutivos, S.C.; Diplomado en Estudios Avanzados y Doctorando en Derecho Administrativo por la Universidad San Pablo CEU Madrid y catedrático de la Universidad Panamericana y del Instituto de Especialización para Ejecutivos, S.C.
Twitter: @COEMmx

Para comenzar este breve análisis es importante definir de forma general que es establecimiento permanente (EP); nuestro sistema jurídico, en el artículo 2º  de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), se contempla como cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen parcial o totalmente actividades empresariales; o se presenten servicios personales independientes; comprendiendo entre otros a las sucursales, agencias, oficinas, fábricas, talleres, canteras o cualquier lugar de exploración, extracción o explotación de recursos naturales. Ahora, cuando un residente en el extranjero actúe dentro del país a través de una persona física o moral, distinta de un agente independiente, se considerará que tiene un EP, en relación con todas las actividades que realice para el residente en el extranjero, aun cuando no tenga en territorio nacional un lugar de negocios o para la prestación de servicios, siempre y cuando, dicha persona ejerce poderes para celebrar contratos a nombre o por cuenta del residente en el extranjero tendientes a la realización de las actividades, precisando que no se traten de las mencionadas en el artículo 3º  de la LISR. Por otra parte; la LISR de forma expresa y con una serie de supuestos establece en los que no se considera EP entre otros:

  • La utilización o el mantenimiento de instalaciones; con el único fin de almacenar o exhibir bienes o mercancías pertenecientes a un reside en el extranjero.
  • El uso de un lugar de negocios; con el único fin de comprar bienes o mercancías para un residente fuera del país.
  • La utilización de un lugar de negocios; con el único fin de desarrollar actividades de naturaleza previa o auxiliar para las actividades del residente en el extranjero.

Por lo tanto, si un extranjero por alguna razón realiza actividades y obtiene ingresos dentro de nuestro territorio; muy posiblemente habrá constituido un EP y con ello debe pagar impuestos en el país, esto se trata de un procedimiento normal y regular. Sin embargo, es precisamente esta situación la que es objeto de diversos abusos, temática que es lo medular del Plan de Acción número 7 de BEPS (Base Erotion Profit Shifting) de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE), debido a que compañías multinacionales a través de una planeación  fiscal agresiva evaden constituir un EP.

A pesar de las precisiones contenidas en los comentarios al Modelo de Convenio (MC) de la OCDE, la definición de EP establecida en el artículo 5 en ocasiones ha resultado insuficiente al momento de  aplicar el derecho que el Estado de la fuente tiene sobre parte de los beneficios obtenidos por una empresa de otro Estado que opera en su territorio. La amplitud de su concepto es el camino para su propio abuso, provocado que sociedades no residentes, que desempeñan actividades significativas en el Estado de la fuente, puedan excluir de forma artificial la existencia de un EP en dicho estado. Por ejemplo, el apartado 5 del artículo 5 del MC OCDE considera que existe un agente dependiente generador de un EP, cuando una persona, distinta de un agente independiente, actúe por cuenta de una empresa de forma de forma habitual en el Estado contratante con los poderes suficientes que lo faculten para concluir contratos en nombre de la empresa poderdante. Esta redacción literal del precepto permite excluir del concepto de EP a todos los supuestos de intermediación indirecta o que no implican una actuación formal en nombre del principal  y, en consecuencia, no garantiza que se aplique el concepto de EP en el sentido pretendido por la normativa internacional. Así, un contrato de comisión puede encuadrarse en un supuesto de exclusión de EP, situación que conlleva a que empresas extranjeras se sirvan de comisionistas, que operan en nombre propio y realizan actividades empresariales esenciales, para vender sus productos, evitando la tributación que correspondería si hubiera un EP, teniendo que tributar en el Estado de la fuente únicamente por la retribución del comisionista.

Con la nueva redacción del artículo 5 del MC OCDE, recogida en el Informe, se considera la existencia de un EP, bajo la modalidad de agente dependiente, cuando:

  • Una persona ejerce actividades por cuenta de una empresa,
  • Habitualmente concluye contratos o habitualmente es el principal que lleva a su conclusión, y
  • Estos contratos son en nombre de la empresa o para la transmisión de la titularidad, o para garantizar el derecho de uso de bienes de la empresa o bien, para la prestación de servicios por esa empresa.

En el informe textualmente se señala la expresión “habitualmente desempeña el rol principal que lleva a la conclusión de contratos” para cubrir las actividades que una persona realiza en un Estado con la finalidad de celebrar habitualmente contratos a ejecutar por la empresa extranjera. Esto es, afectaría a la persona que ofrece y recibe (no finaliza formalmente) órdenes de compra que son enviadas al almacén desde donde la empresa extranjera entrega los bienes y aprueba rutinariamente la ventas. Así se extiende el concepto de EP a los supuestos de representación directa e indirecta, incluyendo las situaciones en las que un intermediario celebra habitualmente contratos que generan obligaciones que ha de cumplir una empresa extranjera en lugar de la persona contractualmente obligada.

Por otro lado, un agente independiente ha de actuar en el ejercicio de una actividad económica por lo que quedarían excluidas las personas físicas que actúen por cuenta de su empleador, pues se considera que actúa “exclusivamente o casi exclusivamente” cuando sus actividades sean superiores al 10% de la cifra de negocios como intermediario respecto de una empresa. Por otro lado, para que exista independencia es necesario que las actividades empresariales no estén sometidas a instrucciones detalladas o a un control total. Además, es importante conocer si el riesgo empresarial lo soporta el independiente o la empresa a la que representa. El agente independiente es responsable de los resultados de su trabajo y no se encuentra sometido a instrucciones precisas en cuanto a la marcha de sus negocios. Una de las cuestiones que más preocupa es el uso que hacen las sociedades de las actividades auxiliares o preparatorias reguladas en el apartado 4 del artículo 5 para evitar la existencia de un EP. Así, el hecho de que el MC OCDE excluya como EP a una serie de casos identificados como actividades de carácter preparatorio o auxiliar, permite la fragmentación de actividades entre empresas del mismo grupo, con la consiguiente elusión, en ocasiones de forma artificiosa en el Estado de la fuente. Por lo que se ha actualizado el significado de auxiliar o preparatorio, modificando el sentido literal del apartado 4 del artículo 5 del MC OCDE, de forma que sólo aplique para aquellos que, de facto, tengan tal carácter.

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