Víctor Gumaro Correa Ortega
Licenciado en Derecho y Maestro en Derecho Fiscal por la Universidad Panamericana campus Guadalajara; miembro del Comité Directivo de la Barra Mexicana, Colegio de Abogados, Capítulo, Jalisco.
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Estimados lectores, en esta ocasión es importante referirnos a la regla 3.10.11 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2017, 2018 y 2019, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 23 de diciembre de 2016, 22 de diciembre de 2017 y, 29 de abril de 2019, así como su modificación el 14 de noviembre de 2017, normativa que reviste el carácter de heteroaplicativa, puesto que sus efectos no surgen de manera automática con su sola entrada en vigor, sino que lo es, cumplir con la obligación de las personas morales con fines no lucrativos, constituida como Asociaciones Civiles, de proporcionar la información relativa a la autorización para recibir donativos, al uso y destino que se haya dado a los donativos recibidos y actividades destinadas a influir en la legislación conforme a la ficha de trámite 19/ISR, en el mes de mayo de cada año respecto del ejercicio inmediato anterior, así como lo referente a los donativos recibidos con motivo de los sismos ocurridos en México en el mes de septiembre de 2017, de conformidad con los plazos establecidos en la ficha de tramite 128/ISR «Informes de transparencia relacionados con donativos recibidos con motivo de los sismos ocurridos en México durante el mes de septiembre de 2017”, contenida en el anexo 1-A de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2018.

En este mismo sentido, la regla 3.10.11 antes referida, viola los artículos 14, 16 y 17 Constitucionales en correlación con los artículos 82 fracción VI de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, al aplicar la regla inconvencional 3.10.11 de Resolución Miscelánea Fiscal vigente en 2017, 2018 y 2019, en atención a que dichos preceptos, si bien es cierto establecen una cláusula habilitante para cuatro ejes rectores para efecto de mantener a disposición del público en general la información para recibir donativos, también lo es, que se refiere a los puntos siguientes:

  • Mantener a disposición la autorización para recibir donativos.
  • Mantener a disposición el uso y destino que se haya dado a los donativos recibidos.
  • Mantener a disposición el cumplimiento de obligaciones fiscales.
  • Mantener a disposición la información a que se refiere la fracción II del artículo 82, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en relación con actividades que desarrollen tengan como finalidad primordial el cumplimiento de su objeto social.

En este sentido la cláusula habilitante, consiste en regular la obligación de que el contribuyente mantenga a disposición la información (ante público en general), a que se refieren los puntos de 1 a 4, anteriores, por el plazo y en los términos que mediante reglas de carácter general  fije el Servicio de Administración Tributaria; es decir, se cumple la obligación con publicar en el portal oficial por el plazo que determine el  mismo Servicio de Administración Tributaria, respecto a la autorización para recibir donativos, el uso y destino de los donativos, el cumplimiento de obligaciones fiscales, el cumplimiento de sus actividades al objeto social.

Sin embargo, dicha norma tributaria -artículo 82 fracción VI de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, no habilita al Servicio de Administración Tributaria, a implementar, modular y diseñar reportes, informes o declaraciones informativas no establecidas por el legislador en atención a los 4 puntos rectores anteriores, esto es, expresamente no se señala que discrecionalmente la autoridad fiscal genere y determine la creación de informes o declaraciones informativas diversas, situación que provoca una carga adicional al contribuyente que el legislador expresamente no señalo.

Palmariamente y apegado a derecho, solamente mediante ley se pueden crear declaraciones normales, provisionales, anuales, complementarias e informativas, que el legislador mediante una cláusula habilitante puede establecer que su diseño, plazos de presentación y normas técnicas se determinan mediante reglas de carácter general o de disposiciones de carácter general, para cumplir con el principio de legalidad tributaria, pero no para crear otra tipología de informes como en la especie «Informes de transparencia relacionados con donativos recibidos con motivo de los sismos ocurridos en México durante el mes de septiembre de 2017”, contenida en el anexo 1-A de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2018; esto es, el legislador estableció clausula habilitante para pormenorizar o desarrollar la informativa general de uso y destino de donativos y no para crear o establecer la tipología de informes específicos sobre sectores de contribuyentes diversos.

En esta misma tesitura, la Regla 3.10.11, vulnera los principios de jerarquía y supremacía normativa y anexo 1-A, ficha de tramite 298/CFF, en virtud de que dicha regla no debe invadir reserva de ley como, sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, únicos elementos de la relación jurídico tributaria deben estar regidos en la ley, esto es, el legislador no indica en la cláusula habilitante que de nacimiento a la obligación de crear reportes, informes o declaraciones informativas específicas, ya que estas, únicamente mediante ley pueden establecerse.

Sin embargo, es apegado a derecho, que el legislador habilite al Servicio de Administración Tributaria, para ampliar y describir el tipo de información que debe incluir en el reporte o declaración informativa previamente establecida en la norma legal y solo en ese contexto, sin crear reportes o declaraciones informativas mediante reglas de carácter general.

Resulta aplicable al caso en estudio la tesis con número de Registro digital: 180700, Instancia: Segunda Sala Novena Época Materia(s): Administrativa, Tesis: 2a./J. 107/2004, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XX, septiembre de 2004, página 109 Tipo: Jurisprudencia:

COMERCIO EXTERIOR. LAS REGLAS GENERALES ADMINISTRATIVAS EN ESA MATERIA PUEDEN REGULAR OBLIGACIONES DE LOS GOBERNADOS, SIEMPRE Y CUANDO RESPETEN LOS PRINCIPIOS DE RESERVA DE LEY Y RESERVA REGLAMENTARIA, Y SE APEGUEN AL CONTEXTO LEGAL Y REGLAMENTARIO QUE RIGE SU EMISIÓN. Las referidas reglas generales las emite el Presidente del Servicio de Administración Tributaria con base en los artículos 14, fracción III, de la Ley del Servicio de Administración Tributaria y 33, fracción I, inciso g), del Código Fiscal de la Federación, los que a su vez se sustentan en los diversos 73, fracción XXX y 90 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, por lo que no existe impedimento constitucional para que mediante esas reglas se regulen determinadas obligaciones de los gobernados, siempre y cuando no incidan en una materia sujeta a reserva de ley y no rebasen el contexto legal y reglamentario que rige su emisión, aunado a que aquéllas no se rigen por lo previsto en los artículos 33, penúltimo párrafo y 35 del Código Fiscal de la Federación, ya que éstos se refieren a los criterios internos que deben seguirse en la aplicación de las normas que inciden en el ámbito fiscal, bien sea una ley, un reglamento o una regla general administrativa, por lo que por su propia naturaleza no pueden generar obligación alguna a los gobernados sino, en todo caso, ser ilustrativos sobre el alcance de alguna disposición de observancia general, y de publicarse en el Diario Oficial de la Federación, otorgar derechos a los contribuyentes, a diferencia de las citadas reglas generales, que son de cumplimiento obligatorio para los gobernados, sin menoscabo de que alguna de ellas, en virtud de sentencia dictada en algún medio de defensa jurisdiccional establecido por el orden jurídico nacional, pueda perder sus efectos total o parcialmente, por no respetar los mencionados principios que rigen su emisión.

Contradicción de tesis 84/2001-SS. Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Primero en Materia Administrativa del Cuarto Circuito y otros, y el Primero en Materias Administrativa y de Trabajo del Séptimo Circuito y otros. 6 de agosto de 2004. Cinco votos. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretario: Rafael Coello Cetina.

Tesis de jurisprudencia 107/2004. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del trece de agosto de dos mil cuatro.

En este orden de ideas, el artículo 82 fracción VI de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, no establece el legislador clausula habilitante para que el Servicio de Administración Tributaria, mediante Disposiciones de Carácter General creara la obligación a través del establecimiento de reportes, informes o declaraciones informativas, por lo que el legislador constituir la obligación de la declaración informativa a través de ley, es en relación al uso y destino de donativos, contrario a lo que determina la colitigante en la resolución de marras, es ilegal e inconvencional la aplicación al caso concreto de la regla 3.10.11 de Resolución Miscelánea Fiscal vigente en 2017, 2018, 2019 y su adicción al establecer una carga adicional en ley consistente en crear el informe denominado «Informes de transparencia relacionados con donativos recibidos con motivo de los sismos ocurridos en México durante el mes de septiembre de 2017”, el legislador no estableció la obligación de transparentar donativos recibidos por motivo de sismos ocurridos en México en la fecha antes referida y en caso de no recibirlos que se cumpliera con una declaración bajo protesta de decir verdad en caso de que no fueran los donativos recibidos y finalmente sancionar este incumplimiento.

La tesis I.4o.A.121 A (10a.), publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, correspondiente a la Décima Época, con registro 2021735, 1 de 19 Tribunales Colegiados de Circuito Libro 76, marzo de 2020, Tomo II, Pag. 91, tesis Aislada (Constitucional, Administrativa), resulta aplicable por analogía, ya que, establece el criterio que la declaración informativa que el legislador creo mediante norma de jerarquía de ley, puede válidamente mediante regla de carácter general o disposición de carácter general, para ampliarse y describirse el tipo de información que debe incluir la declaración o informe establecido mediante norma con nivel de Ley, sin embargo, no se refiere a que la regla administrativa establezca la propia creación de un reporte especial o de una informativa de donaciones recibidos por motivo de sismos ocurridos en México en septiembre de 2017 y la admonición o declaración bajo protesta de no haber obtenido donativos, ya que el legislador no lo estableció expresamente; la tesis establece:

DECLARACIÓN INFORMATIVA A QUE SE REFIERE LA FRACCIÓN II DEL ARTÍCULO 76-A DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. LA VALIDEZ DE LA REGLA 3.9.16. DE LA RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL PARA 2017, CONTENIDA EN SU PRIMERA RESOLUCIÓN DE MODIFICACIONES, QUE AMPLÍA Y DESCRIBE EL TIPO DE INFORMACIÓN QUE AQUÉLLA DEBE INCLUIR, SE JUSTIFICA Y ENCUENTRA RACIONALIDAD EN EL EJERCICIO DE LA DISCRECIONALIDAD REGULATORIA DESARROLLADA POR EL SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, SIN QUE LE SEAN APLICABLES LOS PRINCIPIOS DE RESERVA DE LEY Y DE SUBORDINACIÓN JERÁRQUICA. El artículo 76-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el contexto del Estado regulador, otorga al Servicio de Administración Tributaria, mediante una cláusula habilitante, la facultad de establecer reglas de carácter general para la presentación de las declaraciones informativas (maestra de partes relacionadas, local de partes relacionadas y país por país del grupo empresarial multinacional) a que aluden las fracciones I, II y III del propio precepto. Es así que dicho órgano podrá solicitar información conducente y relacionada con los fines y propósitos ahí propuestos, e incluirá los medios y formatos correspondientes. En ese sentido, la regla 3.9.16. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2017, contenida en su primera resolución de modificaciones, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 15 de mayo de 2017, que amplía y describe el tipo de información que debe incluir la declaración informativa a que se refiere la fracción II del precepto mencionado, no debe someterse a las exigencias o límites de los principios de reserva de ley ni de subordinación jerárquica, ya que éstos, al estar sujetos al principio de legalidad como restricciones, son exclusivos de la facultad reglamentaria del Presidente de la República –acotada por la propia ley– y distintos de los que aplican en el modelo de Estado regulador, como sucede con el Servicio de Administración Tributaria, donde la norma habilitante señala fines o propósitos y reserva al ente elegir u organizar los medios más eficientes para lograrlos, con base en ciertos márgenes de discrecionalidad, por ser un órgano especializado, cuya encomienda institucional consiste en regular técnicamente ciertas actividades económicas o sectores sociales de manera independiente, a través de todos los medios razonables para alcanzar su finalidad. Ello encuentra explicación, en razón de que ante el modelo de Estado regulador, los poderes clásicos no podrían reclamar la titularidad exclusiva de la función jurídica que tenían asignada; de ahí que los órganos reguladores no pueden ser acusados de usurpar alguna de esas funciones. Por el contrario, éstos son titulares de competencias mixtas (cuasi legislativas, cuasi jurisdiccionales y cuasi ejecutivas), precisa y exclusivamente para el cumplimiento de una función regulatoria técnica en el sector de su competencia, en armonía y como complemento a las funciones de los poderes clásicos, ya que la división funcional clásica de atribuciones no opera de manera tajante y rígida, identificada con los órganos que la ejercen, sino que se estructura con la finalidad de establecer un adecuado equilibrio de fuerzas, potestades y capacidades especializadas, mediante un régimen de cooperación y coordinación que funciona como medio de control recíproco y limitado, a fin de evitar la arbitrariedad en el ejercicio del poder público y garantizar la unidad, establecimiento y preservación del Estado de derecho. Por tanto, la validez de la regla 3.9.16. citada se justifica y encuentra racionalidad en el ejercicio de la discrecionalidad regulatoria desarrollada por el Servicio de Administración Tributaria, al no desbordar los fines y propósitos de la norma habilitante.

CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO. Amparo en revisión 39/2018. Pfizer, S.A. de C.V. 24 de mayo de 2018. Unanimidad de votos. Ponente: Jesús Antonio Nazar Sevilla. Secretario: Oswaldo Iván de León Carrillo. Nota: Por instrucciones del Tribunal Colegiado de Circuito, la tesis que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación del viernes 21 de septiembre de 2018 a las 10:30 horas y en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 58, Tomo III, septiembre de 2018, página 2310, con número de registro digital: 2017885, se publica nuevamente con la modificación en el precedente que el propio tribunal ordena. Esta tesis se republicó el viernes 6 de marzo de 2020 a las 10:09 horas en el Semanario Judicial de la Federación.

Por lo que, todas las consideraciones, las declaraciones informativas creadas mediante regla de carácter general cumplen el principio de legalidad tributaria, al no afectar elementos esenciales de la relación jurídico tributaria -sujeto, objeto, base, tasa o tarifa-, que el Servicio de Administración Tributaria no puede alterar, devienen infundadas por inoperantes; la inconvencionalidad de que se generen cinco tipos de reportes o declaraciones informativas no señaladas por el legislador, entre ellas la relativa al reporte de sismos de 2017 y declaración bajo protesta de no recibir donativos por sismos y sancionar este supuesto jurídico, por lo que todas las consideraciones que establece el juzgador, devienen ilegales e improcedentes.

Las obligaciones formales y sustantivas en general deben estar creadas por normas de jerarquía de ley, no dejando la creación de reportes, informes o declaraciones informativas que no están previstas por el legislador.

Dilucidado lo anterior, resulta evidente que la actuación de la autoridad se ubica en el caso referido en el inciso 1) de la jurisprudencia VIII-J-2aS-40 previamente invocada; por lo que en tal tesitura, se actualizan los supuestos previstos por los artículos 2, segundo párrafo, de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, en relación con el diverso artículo 3, fracción I, de la Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Administrativa anteriormente referidos; y, en consecuencia, la competencia del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, para conocer del asunto, al haberse impugnado la referida regla de carácter general en unión con su primer acto de aplicación.

En ese sentido, en acercamiento a modo de conclusión, los argumentos que sustentan que la regla 3.10.11 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2017, 2018 y 2019, así como su modificación el 14 de noviembre de 2017, contraviene el principio de subordinación jerárquica, normativa y reserva de ley. Para sustentar esta calificativa se destaca, en primer término, que las reglas de carácter general, aún y cuando no son reglamentos desde una óptica formal, reflejan la voluntad de la administración pública en ejercicio de sus potestades y con efectos generales, por lo que deben sujetarse a los principios de reserva de ley y de subordinación jerárquica, pues la voluntad de la autoridad no puede exceder lo dispuesto por la Ley ni invadir la facultad del legislador, ni mucho menos, ir en contra de lo que éste dispuso.

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