Adrián Alfonso Paredes Santana

Licenciado en Contaduría Pública y
en Derecho por la Universidad de Guadalajara;
Maestro en Impuestos por el Instituto de Especialización para Ejecutivos, S.C.; Diplomado en Estudios Avanzados y Doctorando en Derecho Administrativo por la Universidad San Pablo CEU Madrid y catedrático de la Universidad Panamericana y del Instituto de Especialización para Ejecutivos, S.C.
Twitter: @COEMmx

Seré breve con la reflexión de la importancia de las facultades de comprobación. Partiendo del pensamiento de John Locke: “las personas que bien unidas formando un mismo cuerpo y disponen de una ley común sancionadora y de un organismo judicial al cual recurrir, con autoridad para decidir las disputas entre ellos y castigar a los culpables, viven en sociedad los unos con los otros” (Dabdoub H., 2016, pág. 3), de aquí partimos para destacar la naturaleza del hombre, quien al reunirse en una comunidad, renuncia a su libertad pura y se somete a un régimen de protección de un gobierno a cambio de su salvaguarda. Después de toda una historia de acontecimientos sociales que conforman la evolución y desarrollo del actual Estado Moderno, encontramos un pleno respeto a los derechos humanos.

Entrando al tema, en primer lugar encontramos la potestad tributaria, que el Maestro Raúl Rodríguez Lobato nos define como: “el poder jurídico del Estado para establecer las contribuciones forzadas, recaudarlas y destinarlas a expensar los gastos públicos” (Rodríguez Lobato, 2005, pág. 6), su ejercicio implica el surgimiento de la relación jurídica-tributaria, entre el Estado a través del Fisco, y del Ciudadano en su faceta de Contribuyente. El clásico Dino Jarach, ─citado por otro clásico, el Maestro Emilio Margáin Manautou-, nos explica estos elementos subjetivos, como el sujeto activo titular de la pretensión, es decir, del crédito tributario, en otras palabras el acreedor del tributo; sujeto pasivo principal del tributo, a quién se le puede dar el nombre de “contribuyente” y los otros sujetos pasivos codeudores o responsables del tributo por causa originaria (solidaria, sustitución) o derivada (sucesión en la deuda tributaria), y además, nos refiere su concepto del objeto de la relación, la prestación pecuniaria, o sea el tributo…” (Margáin Manautou, 2009, pág. 35). A partir del surgimiento de ésta relación jurídica, es el surgimiento de las facultades de comprobación y determinación, traducidas como el derecho de acción de las autoridades como acreedoras del crédito fiscal, para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales y  recaudar. Todo comienza cuando un acto se exterioriza y acciona el hecho imponible de una contribución que, “nacida la obligación tributaria por existir una previa subsunción de la realización material del hecho imponible, nace también un procedimiento o conjunto de actos que tienden al pago o recaudación del tributo”, en palabras del Maestro Alejandro Calderón Aguilera (Fiscales, 2011, pág. 56).

Así, en primer orden, la determinación recae en el propio contribuyente, se trata de una obligación, de acuerdo al contenido del criterio identificado con el rubro: “OBLIGACIONES FISCALES. LA AUTODETERMINACIÓN DE LAS CONTRIBUCIONES PREVISTA EN EL ARTÍCULO 6o. DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN NO CONSTITUYE UN DERECHO, SINO UNA MODALIDAD PARA EL CUMPLIMIENTO DE AQUÉLLAS A CARGO DEL CONTRIBUYENTE”[1], dónde el citado precepto establece la obligación de los contribuyentes de determinar sus contribuciones, y calcularlos en cantidad liquida para su pago, bajo este es que se parte de un principio de buena fe, el cual le permite declarar voluntariamente el monto correspondiente, pero queda a supervisión de la autoridad, quien mediante sus atribuciones de fiscalización verifica y comprueba el cumplimiento correcto. Procedimiento sujeto al principio de legalidad, “que con independencia de la eficacia jurídica del acto de autoridad (legal o ilegal), se está en presencia de un acto de molestia, que resulta del ejercicio de una facultad” (Vega Vargas, 2007, pág. 435).

En la actualidad cuando la autoridad inicia sus facultades de comprobación solicita la documentación de los contribuyentes, tales como libros de contabilidad, estados de cuenta bancarios, contratos celebrados, libros sociales hasta los propios papeles de trabajo que sirvieron para determinar los impuestos; sin embargo, a pesar que cada día es más excesivo este tipo de requerimientos, existe un nuevo elemento adicional, “la comprobación de la materialidad de las operaciones”. Como lo analizamos en líneas anteriores, en materia financiera es una característica cualitativa de la Información contenida en los estados financieros, concepto que se aleja a lo buscado por la autoridad ante posibles simulaciones. Por lo que se ha adoptado el uso del término coloquial, con un grado más de equiparación y adopción para concebirla como cualquier prueba tendiente a demostrar la existencia de una operación.

Entonces “materialidad” es un concepto muy personal, es cualquier soporte documental o informe tendiente a demostrar y evidenciar la realización de cierta negociación. Con tal entorno, hago la siguiente reflexión, si su concepto es una adopción de otra materia y su valoración no se encuentra concebida ni regulada en las facultades de comprobación, entonces, estamos ante una actuación irregular, que sin motivo ni fundamento se lleva constantemente en la actualidad de manera arbitraria. Después de muchos criterios se sentó uno de forma definitiva, donde el TFJA, a través de su Segunda Sección de la Sala Superior, determinó que sí cuenta con facultades para cuestionar la materialidad de los hechos, toda vez que tiene la de revisar la contabilidad, y lo que se integra por diversos documentos e informes de acuerdo con el contenido del artículo 28, fracción I, del CFF[2], por tanto, también la tiene para verificar y cuestionar las operaciones celebradas con terceros para corroborar que efectivamente se realizaron, propósito primario de la existencia de las compulsas efectuadas a terceros; en la tesis mencionada en apartados anteriores, titulada: “IMPUESTO SOBRE LA RENTA.- LA AUTORIDAD TIENE FACULTADES PARA CUESTIONAR LA MATERIALIDAD DE LOS HECHOS QUE SUSTENTAN LOS INGRESOS GRAVADOS Y LOS GASTOS DEDUCIDOS”[3]. Es un criterio empleado por las autoridades al momento de justificar el accionar su ejercicio, pero aun así no es suficiente, si tomamos en cuenta el artículo 42 del CFF y demás relativos, no se encuentra expresamente como una facultad ni existe una regulación especial, por lo que es un actuación irregular, pese a que se sostenga que se encuentra implícita. Sin dejar de desconocer que es posible que cierto tipo de facultades sean concedidas de forma genérica, sólo con la condición de que no pueden actuar fuera de los fines, objetivos y materiales señalados; pero, al mismo tiempo, por su naturaleza es imposible que la norma contenga todos los elementos y matices necesarios para dotar de certeza jurídica, y se deben entender aquellas sin las cuales sería nugatorio, siendo sustancialmente mermada la facultad.[4]

Lo anterior lo sostengo porqué la existencia de la garantía de legalidad, en materia de facultades de comprobación por su trascendencia no puede ir más allá de lo concedido por el legislador, aunque no sea plasmado a máximo de detalle su funcionalidad, pues aún, en presuntas operaciones simuladas cuenta con facultades suficientes para investigar y llegar a conocer la realidad, bien sea mediante la información obtenida de terceros adicionalmente a la proporcionada por el contribuyente, o la existente dentro de su plataforma. Ahora bien, no debemos considerarlas como facultades discrecionales, las cuales las define el Maestro Rafael Padrón Álvarez como la “norma jurídica que concede a la autoridad la potestad de apreciar según su criterio subjetivos los hechos, circunstancias y modalidades en general del caso concreto para adecuarla a sus disposiciones” (Padrón Álvarez, 2015, pág. 346), esto es, no se funda en la falta o ausencia de preceptos que regulen su actuar, sino en la posibilidad concedida para una libertad de apreciación. Encontramos dos categorías, la plena, cuando puede actuar sin sometimiento a normas especiales, y las regladas, son aquellas que no pueden ejecutarse sino con sujeción estricta a la ley, con pena violentar el principio de legalidad; siendo insistente, a pesar de su diferenciación ambas están sujetas a un régimen de legalidad, esto es, no debe confundirse la discrecionalidad con la arbitrariedad; esto sentado con el criterio jurisdiccional que se encuentra bajo el rubro: “FACULTADES REGLADAS. LA NORMA JURIDICA SEÑALA LAS CONSIDERACIONES PARA SU APLICACIÓN”[5]. Por tanto, con la cantidad de información en poder de la autoridad, no queda imposibilitada para comprobar dentro de las facultades explícitas existentes ni mucho menos necesita el ejercicio de una facultad discrecional plena, así lo distingue el siguiente criterio jurisdiccional: “FACULTADES REGLADAS Y DISCRECIONALES. SUS DISTINTOS MATICES”[6]. Así, con el anterior pensamiento jurisdiccional queda fuera cualquier aplicación para poder demeritar el valor de una actuación de un contribuyente, especialmente al pretenderse señalarla como presunta simulación de una deducción ni mucho menos basados en una discrecionalidad de apreciación.

[1] Registro: 175875. 1a. XVI/2006. Primera Sala. Novena Época. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XXIII, Febrero de 2006, p. 633. Véase en: http://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Documentos/Tesis/175/175875.pdf

[2]Artículo 28. Las personas que de acuerdo con las disposiciones fiscales estén obligadas a llevar contabilidad, estarán a lo siguiente:

  1. Para efectos fiscales, la contabilidad se integra por:
  2. Los libros, sistemas y registros contables, papeles de trabajo, estados de cuenta, cuentas especiales, libros y registros sociales, control de inventarios y método de valuación, discos y cintas o cualquier otro medio procesable de almacenamiento de datos, los equipos o sistemas electrónicos de registro fiscal y sus respectivos registros, además de la documentación comprobatoria de los asientos respectivos, así como toda la documentación e información relacionada con el cumplimiento de las disposiciones fiscales, la que acredite sus ingresos y deducciones, y la que obliguen otras leyes; en el Reglamento de este Código se establecerá la documentación e información con la que se deberá dar cumplimiento a esta fracción, y los elementos adicionales que integran la contabilidad.
  3. Tratándose de personas que fabriquen, produzcan, procesen, transporten, almacenen, incluyendo almacenamiento para usos propios, distribuyan o enajenen cualquier tipo de hidrocarburo o petrolífero, además de lo señalado en el apartado anterior, deberán contar con los equipos y programas informáticos para llevar controles volumétricos, así como con dictámenes emitidos por un laboratorio de prueba o ensayo, que determinen el tipo de hidrocarburo o petrolífero, de que se trate, y el octanaje en el caso de gasolina. Se entiende por controles volumétricos de los productos a que se refiere este párrafo, los registros de volumen, objeto de sus operaciones, incluyendo sus existencias, mismos que formarán parte de la contabilidad del contribuyente.

Los equipos y programas informáticos para llevar los controles volumétricos serán aquéllos que autorice para tal efecto el Servicio de Administración Tributaria, los cuales deberán mantenerse en operación en todo momento.

Los contribuyentes a que se refiere este apartado están obligados a asegurarse de que los equipos y programas informáticos para llevar controles volumétricos operen correctamente en todo momento. Para tal efecto, deberán adquirir dichos equipos y programas, obtener los certificados que acrediten su correcta operación y funcionamiento, así como obtener los dictámenes de laboratorio señalados en el primer párrafo de este apartado, con las personas que para tales efectos autorice el Servicio de Administración Tributaria.

Los proveedores de equipos y programas para llevar controles volumétricos o para la prestación de los servicios de verificación de la correcta operación y funcionamiento de los equipos y programas informáticos, así como los laboratorios de prueba o ensayo para prestar los servicios de emisión de dictámenes de las mercancías especificadas en el primer párrafo de este apartado, deberán contar con la autorización del Servicio de Administración Tributaria, de conformidad con las reglas de carácter general que al efecto éste emita.

El Servicio de Administración Tributaria revocará las autorizaciones a que se refieren los párrafos anteriores, cuando en los supuestos previstos en las reglas señaladas en el párrafo anterior, se incumpla con alguna de las obligaciones establecidas en la autorización respectiva o en este Código. Las características técnicas de los controles volumétricos y los dictámenes de laboratorio a que se refiere este apartado, deberán emitirse de conformidad con las reglas de carácter general que al efecto emita el Servicio de Administración Tributaria, tomando en consideración las Normas Oficiales Mexicanas relacionadas con hidrocarburos y petrolíferos expedidas por la Comisión Reguladora de Energía.

[3] Revista del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, Octava Época, Año II, número 17, tesis VIII-P-2aS-211, Precedente, diciembre 2017, p. 338

[4] Registro: 250860,  Tribunales Colegiados de Circuito, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Séptima Época, Volumen 145-150, Sexta Parte, p. 119.

[5] Registro: 221377, Tribunales Colegiados de Circuito. Octava Época. Semanario Judicial de la Federación. Tomo VIII, Noviembre de 1991, Pág. 212.

[6] Registro: 2008770, Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito, Tipo de Tesis: Aislada, Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Publicación: viernes 27 de marzo de 2015 09:30 h, Materia(s): (Administrativa), Tesis: I.1o.A.E.30 A (10a.)

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