Rodolfo Servín Gómez
Doctor en Ciencias de lo Fiscal por el Instituto de Especialización para Ejecutivos, y Socio de la firma “Shutz Consultores”, S.C.

Las disposiciones fiscales vía decretos o programas que permitan repatriar el capital por inversiones que se hayan mantenido en el extranjero, mediante los cuales se otorgan facilidades administrativas en materia de impuesto sobre la renta, no es algo nuevo ni exclusivo para nuestro país, diversos países lo han implementado en la mayoría de los casos con gran éxito.  En el pasado reciente, Chile es muestra de ello con un plan de repatriación que se contempló en su reforma fiscal del año 2015 con una vigencia de un año y tasa reducida del 8%, superando sus expectativas y con gran éxito.

En el caso de México, el último antecedente es el programa de repatriación del año 2016, que tuvo una vigencia de tan sólo 6 meses; no se incluyó ninguna reducción en la tasa del impuesto sobre la renta, no fue anónimo como en otras ocasiones y los únicos beneficios en su aplicación consistieron en  la condonación de accesorios y el cumplimiento de obligaciones formales, los recursos retornados se debían mantener en el país por 3 años.  Quizás estas características son la razón por la cual este programa de repatriación no alcanzó las metas esperadas. De acuerdo con información que dio a conocer el Servicio de Administración Tributaria (SAT) el 27 de mayo de 2016, tan sólo 17 contribuyentes aplicaron el programa de repatriación y la cifras por concepto de condonaciones fue de $38’745,716.00 de los cuales a un solo contribuyente se le condonaron $ 35’900,000.00 que equivalen al 91.4% del total.

Sujetos e ingresos beneficiados del decreto de facilidades en la repatriación de capitales
El decreto que permite la repatriación de capitales para este 2017, establece que las personas físicas y morales residentes en México, así como los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, podrán optar por pagar el impuesto sobre la renta a que están obligados de conformidad con la ley del impuesto sobre la renta (LISR), por los ingresos provenientes de inversiones directas e indirectas que hayan mantenido en el extranjero hasta el 31 de diciembre de 2016.

Se consideran inversiones indirectas las que se realicen a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que se tenga participación directa o indirecta, en la proporción que corresponda dicha participación, así como las que se realicen en figuras jurídicas extranjeras transparentes fiscalmente en términos de la LISR a saber;  a) cuando no son consideradas como contribuyentes del impuesto sobre la renta en el país donde están constituidas o tienen su administración principal o sede de dirección efectiva y sus ingresos son atribuibles a sus miembros, socios, o accionistas, o beneficiarios, y b)  se consideran sociedades extranjeras, las sociedades y demás entes creados o constituidos conforme al derecho extranjero que tengan personalidad jurídica propia, así como las personas morales constituidas conforme al derecho mexicano que sean residentes en el extranjero, y se consideran figuras  jurídicas extranjeras, los fideicomisos, las asociaciones, los fondos de inversión y cualquier otra figura jurídica similar del derecho extranjero que no tenga personalidad jurídica propia.

Los ingresos por los que se podrán aplicar las facilidades administrativas son los considerados gravados para las personas morales y personas físicas y los provenientes de regímenes fiscales preferentes en términos de la ley del impuesto sobre la renta, con excepción de aquellos que se hayan deducido por un contribuyente en México o en el extranjero con establecimiento permanente en el país.

Solo estarán comprendidos dentro del beneficio del decreto los ingresos y las inversiones que se retornen al país dentro de la vigencia del decreto (6 meses) siempre y cuando se inviertan y permanezcan en territorio nacional durante dos años como mínimo, contados desde la fecha del retorno al país y que dichas inversiones se realicen durante el año 2017. La vigencia del decreto será por 6 meses posteriores a su entrada en vigor, es decir del 19 de Enero al 19 de Julio del 2017. Los recursos que se retornen se deberán realizar  mediante operaciones a través del sistema financiero mexicano.

Quienes no pueden aplicar el decreto
No podrán aplicar los beneficios del decreto los contribuyentes que antes de la fecha en que realicen el pago se les inicie facultades de comprobación por revisiones de gabinete, visita domiciliaria, revisión de dictamen fiscal o revisiones electrónicas, respecto de los ingresos por las inversiones mantenidas en el extranjero.

No obstante lo comentado en el párrafo anterior, cuando el contribuyente que esta siendo objeto de facultades de comprobación podrá corregir su situación fiscal, con el pago del ISR, aplicando las reglas del decreto, en los casos que el pago se realice en cualquier etapa dentro de la revisión inclusive después de la resolución determinante de las contribuciones omitidas o la resolución definitiva y no hayan transcurrido los plazos para interponer los medios de defensa en contra de la resolución.

No se podrá aplicar el decreto cuando se haya interpuesto algún medio de defensa o procedimiento administrativo o jurisdiccional relativo al régimen fiscal por los ingresos materia del decreto, salvo en los casos en que el particular se desista de los mismos en cuyo caso se deberá enviar la información referente al oficio determinante, periodo y concepto por el que se desiste, a través del Portal del SAT, adjuntando el acuse con el que se acredite el desistimiento del medio de defensa interpuesto. Y se entenderá como concluido hasta que el contribuyente obtenga el acuse de recepción que genere a través del Portal del SAT. Tampoco se podrá aplicar el decreto cuando se trate de ingresos provenientes de actividades ilícitas, cuando se utilice para esas actividades o se actualice algún supuesto de financiamiento al terrorismo o lavado de dinero previsto en el código penal federal.

Determinación del impuesto y época de pago
Para la determinación del impuesto sobre la renta conforme al decreto de repatriación se aplicará una tasa reducida del 8% a los recursos retornados sin deducción alguna. Es importante destacar que el pago del impuesto se determinará por el total de los recursos que se retornen al país, es decir pudiendo ser el capital más los ingresos que se hubieran obtenido por el tiempo que se mantuvieron las inversiones en el extranjero, como pueden ser intereses, dividendos, ganancias de capital, utilidad cambiaria,  entre otros. En los casos que el capital ya hubiera pagado impuestos en México con anterioridad, no se este obligado al pago del ISR o se trate ingresos exentos se deberá de acreditar tal circunstancia y el pago del impuesto solo se efectuará por los ingresos que aún no han pagado el ISR en México.

Sin embargo no obstante que el capital mantenido en el extranjero ya hubiese pagado el impuesto con anterioridad es necesario que el mismo también se retorne junto con los ingresos por las ganancias obtenidas de lo contrario no se podrá aplicar el decreto, esta situación me parece desafortunada, ya que no existe razón para esta limitante.

Contra el impuesto que resulte de aplicar el decreto, los contribuyentes podrán  acreditar el impuesto sobre la renta que se haya pagado en el extranjero por los ingresos de sus inversiones que hayan mantenido, sin que exceda de la cantidad que resulte de aplicar  del 8% al monto total de los recursos que se retornen al país, y siempre y cuando se cumplan los requisitos y formalidades que prevé la LISR, para el acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero. Se aplicará el tipo de cambio que corresponda al día en que se efectué el pago. El pago del impuesto se debe efectuar dentro de los 15 días naturales siguientes a la fecha del retorno de los recursos al país.

Destino de las inversiones repatriadas
Se considera que se invierten los recursos repatriados en el país si se destinan a los siguientes fines:

Tipo de inversión P.M. y E.P. (*) Persona Física
Adquisición de bienes de activo fijo que sean deducibles para efectos del impuesto sobre la renta y que sean utilizados por los contribuyentes para la realización de sus actividades en el país, sin que se puedan enajenar en un periodo de dos años contados a partir de la fecha de su adquisición.
Adquisición de terrenos y construcciones ubicados en México que sean utilizados por los contribuyentes para la realización de sus actividades, sin que los puedan enajenar en un periodo de dos años, contados a partir de la fecha de adquisición.
En investigación y desarrollo de tecnología, por lo que para efectos de esta fracción, se consideran aquellas inversiones destinadas directa y exclusivamente a la ejecución de proyectos propios del contribuyente que se encuentren dirigidos al desarrollo de productos, materiales o procesos de producción para la investigación y desarrollo de tecnología.
El pago de pasivos que hayan contraído con partes independientes con anterioridad a la entrada en vigor del presente Decreto, siempre y cuando el pago se realice a través de instituciones de crédito o casas de bolsa constituidas conforme a las leyes mexicanas. También se considerará dentro de este supuesto el pago de contribuciones o aprovechamientos, así como el pago de sueldos y salarios derivados de la prestación de un servicio personal subordinado en territorio nacional. X
En la realización de inversiones en México a través de instituciones de crédito o en casas de bolsa, constituidas conforme a las leyes mexicanas. X
inversión se realice a través de instituciones que componen el sistema financiero mexicano en instrumentos financieros emitidos por residentes en el país o en acciones emitidas por personas morales residentes en México. X

(*) P.M. = Persona moral residente en México.

E.P. =  Residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país.

Las personas físicas y morales, deberán acreditar que las inversiones incrementaron el monto de sus inversiones totales en el país. El monto total de lo retornado para su inversión al país, no deberá disminuirse por un periodo de dos años.

Cumplimiento de obligaciones formales y beneficios
Sin duda una de las ventajas de aplicar el decreto al margen que pudiera resultar una tasa de impuesto competitiva en la mayoría de los casos, es subsanar las omisiones en la presentación de las declaraciones, ya que quienes apliquen el decreto una vez que hayan efectuado el pago en los términos descritos con anterioridad, se les tendrá por cumplidas las obligaciones fiscales relacionadas con los ingresos y las inversiones mantenidas en el extranjero, esto incluye las declaraciones informativas por mantener inversiones en regímenes fiscales preferentes (lista negra), que su omisión implica sanción de tres meses a tres años de prisión de conformidad con el código fiscal de la federación.

Otra consideración importante en beneficio de las persona físicas que apliquen el decreto es que los depósitos por el retorno de capital no se consideran para la discrepancia fiscal establecida en la LISR. Para el caso de las personas morales se establece como un beneficio, el determinar una utilidad fiscal neta que corresponda al monto total de los recursos retornados al país, y se adicionará al saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN) que tenga la persona moral.

Asimismo se debe considerar dicha utilidad como gravable para la determinación de la participación de los trabajadores en las utilidades. Por último se establece que los beneficios de la aplicación del decreto de repatriación de capitales no se considerarán ingreso acumulable para los efectos del impuesto sobre la renta.

Reglas de carácter general y formalidades para el pago del impuesto repatriado
Se establece que el servicio de administración tributaria (SAT) emitirá reglas de carácter general para la debida y correcta aplicación del decreto, a la fecha del presente artículo no se han publicado la reglas en el diario oficial de la federación, sin embargo en la página de internet de la autoridad, se ha dado a conocer la primer modificación anticipada de la resolución miscelánea (a la fecha van 6 versiones siendo la última la del 12 de abril 2017) en la cual se contempla un capítulo (11.8) que establece reglas para la aplicación del decreto de facilidades administrativas en materia de ISR relativo a depósitos o inversiones que se reciban en México, las cuales se comentarán en el presente artículo pero se recomienda al lector que esté atento a la publicación en el diario oficial de la federación  de las reglas definitivas.

Requisito para el pago del ISR
El pago del impuesto que resulte de la aplicación del decreto, se efectuará presentando la declaración del ISR por los ingresos de las inversiones en el extranjero retornadas al país, mediante el portal del SAT, señalando en el rubro “fecha de retorno” la fecha en que efectivamente se recibieron los recursos en el país. Esta declaración se deberá presentar por cada ocasión que se reciban recursos en México.

Cuando el pago del impuesto sobre la renta no se realice dentro de los 15 días posteriores a la fecha del retorno al país de los recursos, se podrá efectuar a más tardar el día 03 de agosto de 2017, enterando además los recargos y actualización correspondiente al periodo de cuando debió efectuarse el pago y cuando se realice.

Aviso de destino de ingresos retornados
Se deberá presentar el aviso de destino de los ingresos retornados al país a través del buzón tributario, a efecto de informar el monto total de recursos que se retornaron y las inversiones que se hayan realizado en el país con dichos recursos durante el ejercicio de 2017, cabe señalar que este aviso se podrá presentar hasta el 31 de diciembre, lo que le permite al contribuyente tener más tiempo para efectuar las inversiones.

Asimismo es de destacar que no se considera incumplido el requisito de mantener dos años las inversiones en el país, cuando en el transcurso de dicho periodo el contribuyente cambie el tipo de inversiones, para lo cual deberá presentar nuevamente el aviso de destino de los ingresos retornados al país a través del buzón tributario, y el plazo de los dos años se contará a partir de la primer inversión.

Se establece en la resolución anticipada de las reglas de miscelánea fiscal que los contribuyentes podrán compensar las cantidades que tengan a su favor contra el ISR, que resulte de aplicar el decreto.

Conclusiones
Una vez analizadas las disposiciones aplicables al decreto para la repatriación de capitales se pudieran abordar las siguientes conclusiones:

La tasa reducida del 8% que se contempla en el decreto en principio parece ser una tasa competitiva, sin embargo esto no se puede afirmar de manera categórica en todos los casos, ya que se trata de una tasa directa a los recursos retornados sin deducción alguna, y existirán casos en los que los ingresos por capitales en el extranjero tengan costos que pudieran ser deducibles en la determinación de la ganancia o ingreso acumulable al determinar el impuesto de conformidad con las disposiciones de la ley del impuesto sobre la renta y resulte un impuesto más competitivo que el 8% directo, por lo que la recomendación será en todos los casos analizar la aplicación de las propias disposiciones de la LISR y comparar contra el impuesto que resulte de la aplicación del decreto.

El plazo de 6 meses resulta muy corto y puede complicar la materialización de los retornos de los recursos, tomando en consideración que las inversiones en el extranjero pudieran tener plazos de inversión que no necesariamente empatan con la vigencia del decreto, o posiciones e inversiones no se pueden desinvertir de manera inmediata.

El hecho de que no se considere anónimo la repatriación puede resultar no viable para los inversionistas interesados en repatriar sus recursos, tomando en consideración que una de las razones más comunes de invertir fuera del país, son la seguridad y discreción en la tenencia de capitales, lo anterior por los índices desafortunados de inseguridad y casos de secuestro que se tienen en nuestro querido México.  El decreto no es claro en los casos de ingresos en el extranjero que deriven de la enajenación de bienes inmuebles mantenidos en el extranjero, esperemos que en las reglas de miscelánea definitivas se aclare con mayor precisión.

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