Ramiro Aguirre Aguirre
Licenciado en Derecho por la Universidad de Guadalajara, Maestro en Derecho Penal, Constitucional y Amparo por la Universidad Panamericana, ex Agente del Ministerio Público de la Federación, ex Fiscal Especial de la Procuraduría General de la República, ex Director General de Averiguaciones Previas de la Fiscalía General de Justicia, Director de Asesoría Jurídica Nal, S.C. Especialista en Lavado de Dinero, Delitos Financieros y Fiscales

De conformidad con el primer párrafo del artículo 108 del Código Fiscal de la Federación (CFF), se tipifica como defraudación fiscal el uso de engaños o el aprovechamiento de errores, cuando dichas conductas se realizan para omitir total o parcialmente el pago de alguna contribución o con el fin de obtener un beneficio indebido, con perjuicio del fisco federal. Son variadas las formas como puede engañar al fisco: usar documentos falsos, omitir la expedición de comprobantes fiscales en operaciones por las que se obtienen ingresos, manifestar datos falsos para obtener de la autoridad devoluciones a que no se tenga derecho, omitir llevar registros contables o asentar en los mismos datos falsos, apropiarse de contribuciones retenidas, recaudadas o trasladadas, manifestar datos falsos para compensar, utilizar datos simulados u operaciones inexistentes para disminuir el monto del pago de impuestos, declarar pérdidas fiscales inexistentes. De lo que podemos colegir que defraudar en materia tributaria es, lato sensu, engañar para obtener un beneficio en perjuicio del fisco federal.

Se dice que hay discrepancia fiscal cuando los gastos o erogaciones en un año calendario sean superiores a los ingresos declarados por el contribuyente. Para tales efectos, se consideran erogaciones de las personas físicas los gastos de adquisiciones de bienes, los depósitos en cuentas bancarias, las inversiones y los pagos a tarjetas de crédito, entre otros, de acuerdo con el texto del artículo 91 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR). Dichas erogaciones y, en general, todas las que puedan ser detectadas por la autoridad fiscal, auxiliándose del sistema financiero y de los datos que proporcionen otros contribuyentes, se presumirán ingresos de la persona física. El párrafo sexto del mismo precepto antes referido dispone: “Para conocer el monto de las erogaciones a que se refiere el presente artículo, las autoridades fiscales podrán utilizar cualquier información que obre en su poder, ya sea porque conste en sus expedientes, documentos o bases de datos, o porque haya sido proporcionada por un tercero u otra autoridad”. Con lo anterior, en líneas generales se deja establecido, así sea de manera esquemática, lo que se entiende por defraudación y por discrepancia, ambas en el derecho fiscal. Con lo cual llegamos a las conductas que sin ser técnicamente una defraudación, se sancionan con las mismas penas. Es decir, son conductas que la ley equipara (lat. aequiparare=comparar) con dicho delito. Al efecto dispone el artículo 109 del CFF: “Será sancionado con las mismas penas del delito de defraudación fiscal, a quien: (…) perciba ingresos acumulables, cuando realice en un ejercicio fiscal erogaciones superiores a los ingresos declarados en el propio ejercicio y no compruebe a la autoridad fiscal el origen de la discrepancia en los plazos y conforme al procedimiento establecido en la Ley del Impuesto Sobre la Renta”. Dicho numeral prevé una serie de conductas que se equiparan al delito de defraudación fiscal, en cuyo análisis no nos detendremos por quedar fuera del plan de éste trabajo.

¿Qué plazos y qué procedimiento prevé la LISR para que la persona física sometida a procedimiento de discrepancia fiscal compruebe el origen de ésta? El propio artículo 91 dispone el procedimiento: “fracción I. Notificará al contribuyente el monto de las erogaciones detectadas, la información que se utilizó para conocerlas, el medio por el cual se obtuvo y la discrepancia resultante. II. (…) El contribuyente contará con un plazo de 20 días para informar por escrito a las autoridades fiscales, contados a partir del día siguiente a la fecha de notificación, el origen o fuente de procedencia de los recursos con que efectúo las erogaciones detectadas y ofrecerá, en su caso, las pruebas que estime idóneas para acreditar que los recursos no constituyen ingresos gravados. (…) las autoridades fiscales podrán, por una sola vez, requerir información o documentación adicional al contribuyente.” Para entregar ésta contará con 15 días (artículo 53, inciso c) de CFF). “Fracción III. Acreditada la discrepancia, ésta se presumirá ingreso gravado y se formulará la liquidación respectiva (…)”. Para el caso de que el contribuyente no pague, ya porque considere que las erogaciones materia de la discrepancia que la autoridad le hubiese acreditado no son gravables o, bien, porque no cuente con recursos para hacerlo, el fisco tiene la facultad de formular querella y perseguir el simple hecho de haber gastado dinero y no haber comprobado a satisfacción de aquella su origen para efectos tributarios, como se desprende del contenido de la fracción I del artículo 92 del CFF. Y puesto que dicha conducta (discrepancia) es susceptible de ser castigada como defraudación fiscal equiparada, cualquier ciudadano a quien la autoridad hacendaria le acredite haber gastado o erogado más de lo que reportó como ingreso, queda ante el predicamento de ser procesado ante la Procuraduría General de la República como delincuente.

Asimilar la discrepancia a la defraudación equiparada es un problema, tanto si lo consideramos desde un aspecto teórico, como si lo hacemos desde el ángulo de la política criminal, pues mientras la defraudación es un engaño –como ya vimos– a la autoridad, para obtener un beneficio, lo cual supone una conducta dolosa del activo, en el caso de la discrepancia, estamos ante una conducta de omisión, menos grave, que es susceptible de configurarse incluso por un descuido del contribuyente. Es exagerado tratar con el mismo rigor punitivo una conducta dolosa (dolo directo) y una conducta menos grave, como lo es el omitir una obligación.

Lo más preocupante es que la autoridad fiscal podrá formular a discreción la querella en contra de aquellos a quienes les siga el procedimiento de discrepancia fiscal y activar los mecanismos administrativos y judiciales hasta procesarlos como probables responsables de un delito grave. En efecto, el párrafo séptimo del artículo 108 del CFF, prevé varios supuestos por los cuales podrá considerarse como grave el delito de defraudación fiscal; entre ellos “no llevar los sistemas o registros contables a que se esté obligado conforme a las disposiciones fiscales (…)”. Asimismo, el artículo 194, fracción VI, inciso 2) del Código Federal de Procedimientos Penales (CFPP), conceptúa como delitos graves –respecto de los cuales no procede la libertad provisional bajo caución–, entre muchos otros, la “defraudación fiscal y su equiparable, previsto en los artículos 108 y 109, cuando el monto de lo defraudado se ubique en los rangos a que se refieren las fracciones II y III del artículo 108, exclusivamente cuando sean calificados”. Para clarificar lo mencionado, diremos que dichas fracciones prevén montos de $1’360,930.00 a $2’054,890.00 de pesos y de esta última cantidad en adelante, respectivamente. De donde se sigue que quien estando registrado o no en el Registro Federal de Contribuyentes sea sometido a procedimiento de discrepancia fiscal se le determinen erogaciones superiores a los ingresos reportados por las cantidades que se precisan el final del párrafo anterior, y adicional a ello no lleve ningún registro de contabilidad o lo lleve en forma imprecisa o con errores evidentes estará en el supuesto de la defraudación fiscal equiparada, calificada como delito grave; por lo que en caso de que la autoridad formule la querella correspondiente, se integre la averiguación previa, ésta se consigne ante un juez de distrito y eventualmente sea detenido y encausado como probable responsable del delito, no procederá su libertad bajo caución. El artículo 399 del ya citado CFPP dispone: “todo inculpado tendrá derecho durante la averiguación previa o el proceso a ser puesto en libertad provisional, inmediatamente que lo solicite, si se reúnen los siguientes requisitos: fracción IV. Que no se trate de alguno de los delitos calificados como graves en el artículo 194”. Ya vimos que la defraudación fiscal equiparada (calificada) sí se encuentra enlistada como delito grave en el artículo 194 del mencionado Código.

Por lo anterior, no es exagerado escribir que la asimilación que el CFF hace de la discrepancia fiscal a la defraudación equiparada es, a todas luces, caprichosa, pues desde el punto de vista técnico son conductas muy distintas, en cuanto que cada una supone un grado diverso de culpabilidad, entendiendo ésta como una falta de fidelidad al derecho. Así, si analizamos formalmente ambas conductas, tenemos que la discrepancia fiscal, como arriba quedó precisado, es un simple acto de omisión respecto del cumplimiento de una obligación (pagar impuestos), mientras que la defraudación fiscal equiparada supone un querer hacer lesivo al orden jurídico por parte del activo; hay mayor grado de culpabilidad en dicha conducta y, por ello, el cuantum de reproche hacia el activo por parte del órgano persecutor del Estado debe de ser mayor. El asimilar ambas conductas viola principios elementales de justicia. Es, como ya se dijo, un serio problema jurídico, pues cualquier ciudadano que descuide sus erogaciones o gastos respecto a los ingresos gravables que manifieste, puede caer en el supuesto de la discrepancia fiscal. En cambio, para que alguien colme con su actuar los supuestos del delito de defraudación, requiere desplegar un hacer lesivo al orden jurídico establecido, que puede expresarse con cualquiera de las conductas arriba enumeradas, usar documentos falsos, acreditar pagos o pérdidas inexistentes, apropiarse de contribuciones retenidas, etc., conductas todas ellas de dolo necesario.

En cualquier país civilizado, las reformas al derecho punitivo se hacen en el marco de la constitución. En México es común que se hagan fuera del marco constitucional, con ello el Estado mexicano pierde legitimidad, pues utiliza su potestad de castigar para fines distintos a los de la política criminal. En efecto, hacer equivalentes conductas de naturaleza jurídica tan diversa, como lo son la discrepancia y la defraudación equiparada, en los hechos, lo que busca es atemorizar al ciudadano para obligarlo a pagar sus impuestos. Con la actual reforma la autoridad, en base a gazapos legaloides, como las normas aquí estudiadas, se legitiman para ejercer un terrorismo de Estado perverso.

Como conclusión, cuando la autoridad no tenga por acreditado que el monto de la discrepancia son provenientes de recursos no gravables y formule la liquidación respectiva del impuesto que deba pagarse, la persona física a quien le afecte tal determinación podrá interponer el recurso de revocación ante el mismo fisco o vía buzón tributario (a partir del primero de enero de 2015), dentro de los 30 días a partir de que surta efectos la notificación, en términos del artículo 121 del CFF o, bien, sin agotar dicho medio de impugnación, plantear juicio de nulidad ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, dentro de los 45 días siguientes a la notificación, como lo prevé el artículo 13 de la ley de la materia. Contra la sentencia que se dicte en dicha instancia, procede la interposición de amparo directo.

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