En primer término quiero dejar claramente anotado que la intención de la opinión plasmada en esta colaboración no lo configura el eximir caprichosa o injustificadamente al asesor fiscal de una obligación que con motivó de su ejercicio profesional le sea inherente, sino acotar la misma y sin afectar los intereses tanto de la autoridad como del contribuyente, señalar una alternativa de cumplimiento que a mi juicio es legal y mucho más conveniente en observancia del marco jurídico que aplica.
En primer término hay que indicar que por asesor fiscal se entiende en términos de lo regulado por el artículo 197 segundo párrafo del Código Fiscal de la Federación (CFF) “cualquier persona física o moral que, en el curso ordinario de su actividad realice actividades de asesoría fiscal, y sea responsable o esté involucrada en el diseño, comercialización, organización, implementación o administración de la totalidad de un esquema reportable o quien pone a disposición la totalidad de un esquema reportable para su implementación por parte de un tercero”, es decir, el concepto se vincula directamente con el de esquema reportable que también la ley de la materia conceptualiza, en el sentido de señalar que por esquema reportable se entiende en términos del artículo 199 del CFF lo siguiente:
“Artículo 199. Se considera un esquema reportable, cualquiera que genere o pueda generar, directa o indirectamente, la obtención de un beneficio fiscal en México y tenga alguna de las siguientes características:
I. Evite que autoridades extranjeras intercambien información fiscal o financiera con las autoridades fiscales mexicanas, incluyendo por la aplicación del Estándar para el Intercambio Automático de Información sobre Cuentas Financieras en Materia Fiscal, a que se refiere la recomendación adoptada por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos el 15 de julio de 2014, así como otras formas de intercambio de información similares. En el caso del
referido Estándar, esta fracción no será aplicable en la medida que el contribuyente haya recibido documentación por parte de un intermediario que demuestre que la información ha sido revelada por dicho intermediario a la autoridad fiscal extranjera de que se trate. Lo dispuesto en esta fracción incluye cuando se utilice una cuenta, producto financiero o inversión que no sea una cuenta financiera para efectos del referido Estándar o cuando se reclasifique una renta o capital en productos no sujetos a intercambio de información.
II. Evite la aplicación del artículo 4-B o del Capítulo I, del Título VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
III. Consista en uno o más actos jurídicos que permitan transmitir pérdidas fiscales pendientes de disminuir de utilidades fiscales, a personas distintas de las que las generaron.
IV. Consista en una serie de pagos u operaciones interconectados que retornen la totalidad o una parte del monto del primer pago que forma parte de dicha serie, a la persona que lo efectuó o alguno de sus socios, accionistas o partes relacionadas.
V. Involucre a un residente en el extranjero que aplique un convenio para evitar la doble imposición suscrito por México, respecto a ingresos que no estén gravados en el país o jurisdicción de residencia fiscal del contribuyente. Lo dispuesto en esta fracción también será aplicable cuando
dichos ingresos se encuentren gravados con una tasa reducida en comparación con la tasa corporativa en el país o jurisdicción de residencia fiscal del contribuyente.
VI. Involucre operaciones entre partes relacionadas en las cuales:
a) Se trasmitan activos intangibles difíciles de valorar de conformidad con las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos en 1995, o aquéllas que las sustituyan. Se entiende por intangible difícil de valorar cuando en el momento en que se celebren las operaciones, no existan comparables fiables o las proyecciones de flujos o ingresos futuros que se prevé obtener del intangible, o las hipótesis para su valoración, son inciertas, por lo que es difícil predecir el éxito final del intangible en el momento en que se transfiere;
b) Se lleven a cabo reestructuraciones empresariales, en las cuales no haya contraprestación por la transferencia de activos, funciones y riesgos o cuando como resultado de dicha reestructuración, los contribuyentes que tributen de conformidad con el Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, reduzcan su utilidad de operación en más del 20%. Las reestructuras empresariales son a las que se refieren las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos en 1995, o aquéllas que las sustituyan;
c) Se transmitan o se conceda el uso o goce temporal de bienes y derechos sin contraprestación a cambio o se presten servicios o se realicen funciones que no estén remunerados;
d) No existan comparables fiables, por ser operaciones que involucran funciones o activos únicos o valiosos, o
e) Se utilice un régimen de protección unilateral concedido en términos de una legislación extranjera de conformidad con las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos en 1995, o aquéllas que las sustituyan.
VII. Se evite constituir un establecimiento permanente en México en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta y los tratados para evitar la doble tributación suscritos por México.
VIII. Involucre la transmisión de un activo depreciado total o parcialmente, que permita su depreciación por otra parte relacionada.
IX. Cuando involucre un mecanismo híbrido definido de conformidad con la fracción XXIII del artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
X. Evite la identificación del beneficiario efectivo de ingresos o activos, incluyendo a través del uso de entidades extranjeras o figuras jurídicas cuyos beneficiarios no se encuentren designados o identificados al momento de su constitución o en algún momento posterior.
XI. Cuando se tengan pérdidas fiscales cuyo plazo para realizar su disminución de la utilidad fiscal esté por terminar conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta y se realicen operaciones para obtener utilidades fiscales a las cuales se les disminuyan dichas pérdidas fiscales y dichas operaciones le generan una deducción autorizada al contribuyente que generó las pérdidas o a una parte relacionada.
XII. Evite la aplicación de la tasa adicional del 10% prevista en los artículos 140, segundo párrafo; 142, segundo párrafo de la fracción V; y 164 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
XIII. En el que se otorgue el uso o goce temporal de un bien y el arrendatario a su vez otorgue el uso o goce temporal del mismo bien al arrendador o una parte relacionada de este último.
XIV. Involucre operaciones cuyos registros contables y fiscales presenten diferencias mayores al 20%, exceptuando aquéllas que surjan por motivo de diferencias en el cálculo de depreciaciones.
Para efectos de este Capítulo, se considera esquema, cualquier plan, proyecto, propuesta, asesoría, instrucción o recomendación externada de forma expresa o tácita con el objeto de materializar una serie de
actos jurídicos. No se considera un esquema, la realización de un trámite ante la autoridad o la defensa del contribuyente en controversias fiscales.
Se entiende por esquemas reportables generalizados, aquéllos que buscan comercializarse de manera masiva a todo tipo de contribuyentes o a un grupo específico de ellos, y aunque requieran mínima o nula adaptación para adecuarse a las circunstancias específicas del contribuyente, la forma de obtener el beneficio fiscal sea la misma. Se entiende por esquemas reportables personalizados, aquéllos que se diseñan, comercializan, organizan, implementan o administran para adaptarse a las circunstancias particulares de un contribuyente específico.
El Servicio de Administración Tributaria emitirá reglas de carácter general para la aplicación de los anteriores párrafos. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante acuerdo secretarial emitirá los parámetros sobre montos mínimos respecto de los cuales no se aplicará lo dispuesto en este Capítulo. Para efectos de este Capítulo, se considera beneficio fiscal el valor monetario derivado de cualquiera de los supuestos señalados en el quinto párrafo del artículo 5o-A de este Código. Adicionalmente, será reportable cualquier mecanismo que evite la aplicación de los párrafos anteriores de este artículo, en los mismos términos señalados en este Capítulo.
Es decir, el concepto legal de esquema reportable resulta por demás impreciso y consecuentemente violatorio de la seguridad jurídica del contribuyente y del asesor fiscal, por ejemplo, cuando se admite entre otras hipótesis que un esquema reportable lo pueda configurar “cualquier plan, proyecto, propuesta, asesoría, instrucción o recomendación externada de forma expresa o tácita con el objeto de materializar una serie de actos jurídicos” sin lugar a dudas se aprecia el matiz de incertidumbre jurídica en perjuicio del gobernado. Es decir, hasta aquello que eventualmente se pueda apreciar a juicio de quien sabe quién como consecuencia de signos
inequivocos es esquema reportable porque se está en presencia de una manifestación tácita. Esto es solo un ejemplo pero indubitablemente demostrativo de lo absurdo de la regulación vigente en materia de esquemas reportables, no obstante lo cual se afecta directamente al contribuyente y desde luego al asesor fiscal porque los constriñe a reportar y si no lo realizan a hacerse acreedores a sanciones pecuniarias exorbitantes y hasta de naturaleza penal.
No obstante lo anterior, se hace necesario destacar el contenido del artículo 198 fracción VI del CFF por la trascendencia de su mandato:
“Artículo 198. Los contribuyentes se encuentran obligados a revelar los esquemas reportables en los siguientes supuestos:
……………………………
VI. Cuando exista un acuerdo entre el asesor fiscal y el contribuyente para que sea este último el obligado a revelar el esquema reportable…..”
Es decir, el propio CFF reconoce la preeminencia de la voluntad de las partes como elemento rector en materia de reporte de esquemas fiscales, esto es así porque en tal precepto normativo se encuentra implícita la potestad para que el asesor fiscal y el contribuyente acuerden en esta materia señalando dentro de los términos y condiciones de la prestación de servicios profesionales que se materializan con la celebración del contrato respectivo quien reportara, es decir, el asesor fiscal y el contribuyente pueden acordar que sea este último quien reporte los esquemas fiscales que resulten ser susceptibles de ello.
Con este acuerdo se preserva el secreto profesional que regula la actuación del abogado y contador público que normalmente fungen como asesores fiscales y desde luego de cualquier profesionista de diferente rama que se erija también como asesor fiscal. Esto adquiere relevancia porque en un sistema jurídico como el nuestro, donde doctrinal y legalmente no se encuentra regulado a detalle el concepto de secreto profesional y las aproximaciones al respecto se encuentran dispersas en materia civil y penal, es decir, no en materia fiscal, resulta obvio que se hace necesario preservar la protección de la figura jurídica llamada secreto profesional.
Adicionalmente, el profesional de la contaduría pública se encuentra obligado a observar puntualmente el Código de Ética Profesional que lo ordena y con motivo del reporte de esquemas fiscales es factible que involuntariamente lo violente, caso que no se presentará si la obligación de
reporte recae en el contribuyente.
En este orden de ideas como lo he sostenido en diferentes foros y plasmado en diferentes publicaciones, la obligación que se impone al asesor fiscal de revelar los esquemas reportables generalizados y personalizados a que se refiere el capítulo De la Revelación de Esquemas Reportables del CFF al Servicio de Administración Tributaria es flagrantemente violatoria del derecho humano a una debida defensa y al secreto profesional.
Es por lo expuesto que la recomendación del suscrito estriba en la necesidad de que todo contrato de prestación de servicios profesionales celebrado entre un asesor fiscal y un contribuyente, contenga una cláusula que establezca claramente quien tiene la obligación de hacer del conocimiento de la autoridad hacendaria los esquemas fiscales que resulten como reportables.
Complementariamente, se hace énfasis en el sentido de que en el marco de las reformas fiscales para el ejercicio fiscal 2020 y con iniciativa de vigencia enero primero del mismo año y en términos del artículo 8 de las disposiciones transitorias del Código Fiscal de la Federación contenido en el Decreto por el que se adicionan y derogan diversas disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Federación, publicado en el Diario Oficial de la Federación en diciembre nueve del año próximo pasado, la obligación de reportar nace en los siguientes términos:
“Los plazos previstos para cumplir con las obligaciones establecidas en los artículos 197 a 202 del Código Fiscal de la Federación, empezarán a computarse a partir del 1 de enero de 2021.
Los esquemas reportables que deberán ser revelados son los diseñados, comercializados, organizados, implementados o administrados a partir del año 2020, o con anterioridad a dicho año cuando alguno de sus efectos fiscales se refleje en los ejercicios fiscales comprendidos a partir de 2020. En este último supuesto los contribuyentes serán los únicos obligados a revelar”.
