Adrián Alfonso Paredes Santana
Licenciado en Contaduría Pública y en Derecho por la Universidad de Guadalajara; Maestro en Impuestos por el Instituto de Especialización para Ejecutivos, S.C.; Diplomado en Estudios Avanzados y Doctorando en Derecho Administrativo por la Universidad San Pablo CEU Madrid y catedrático de la Universidad Panamericana y del Instituto de Especialización para Ejecutivos, S.C.

Existen pocos conceptos que han trascendido en todo el Derecho Fiscal en México, lo fue décadas atrás una planeación fiscal como la toma de decisión de acuerdo a las opciones legales que cuenta o prevé la ley, hoy en día se justifican con la deformación de figuras jurídicas, así como el empleo de actos simulados con el fin de obtener el mismo resultado, pero a través de actos ilícitos, una reducción sustancial o total de sus contribuciones. Iniciando con un concepto de una auténtica planeación: “Es la elección de opciones previstas en una ley, implícitas o explícitas, de acuerdo al o los regímenes acordes al modelo de negocios de un contribuyente, con el fin de minimizar las cargas impositivas, el diferimiento de impuestos, y sobre todo, cumplir cabalmente con cada una de las obligaciones fiscales”. Desgraciadamente en los últimos 15 años, en el país surgió una clase de pseudo-fiscalistas, quienes con el uso de un lenguaje de venta envolvente, logró convencer a muchos empresarios para que les compraran estructuras de fantasía, como si fuera un viaje a “Disneyland®”, que hoy en día el Servicio de Administración Tributaria se encuentra investigando, sancionando, incluso aperturando procedimientos penales por la probable comisión de delitos.

Ahora, este fenómeno no es exclusivo sólo de nuestro país, se practica en todo el mundo, como lo hemos explicado en la Revista “Consejero Empresarial®” en ediciones anteriores, basta decirlo, hasta en esta misma edición, con el artículo titulado: «Panamá, el estrecho canal de la legalidad». Sin que sea tema de esta colaboración, las razones con este caso y, justificadas, por las cuales no se tiene la cultura del pago de impuestos. No todas las estructuras diseñadas para disminuir las cargas fiscales entrañan el incumplimiento de la ley o la comisión de ilícitos, en muchas ocasiones son apegadas a derecho, como generalmente lo expreso, esa es la función de un verdadero fiscalista, buscar esos beneficios legales, no crearlos. Por otro lado, existe un fenómeno mundial donde no se transgrede la ley para dejar de pagar impuestos, sino por omisiones legislativas o abuso de tratados internacionales se disminuye sustancial o totalmente la carga tributaria, no es acto ilícito, pero como algunos autores lo señalan es “inmoral”, a lo que parcialmente concuerdo.Después de las anteriores reflexiones, me permito iniciar con la identificación de tres figuras: la economía de opción, la elusión y el fraude fiscal. La primera, se encuentra contenida en los ordenamientos legales que nos presentan alternativas de tributación, elegible por parte del contribuyente la más conveniente, en la cual no tenemos ningún problema respecto a la naturaleza del acto o del negocio jurídico. Respecto a la segunda, es cuando existe conflicto de leyes, o bien el texto legal no explica de forma precisa el tratamiento de determinado hecho imponible, así que haciendo de una aplicación personal estricta, resulta una disminución de la carga fiscal, aunque el resultado no sea el deseado por el legislador, esto, tomando el cuenta el principio de estricta aplicación de la ley fiscal en sus elementos básicos, también se le denomina como “elusión fiscal”, pues no contraviene ninguna norma, por ende no es ilícita; incluso, tenemos situaciones más sofisticadas mediante el empleo de empresas ubicadas en distintos países para abusar de los tratados internacionales –treaty shopping-, mediante la aplicación de convenios o tratados para evitar la doble tributación, en relación con las medidas que cada uno de los Estados signatarios han establecido en su legislación doméstica para que no abusen de ellos, obteniendo lo contrario, permiten colocarse en la no residencia fiscal, esto es, no existir en ningún país con la potestad ni la competencia tributaria para reclamar el pago sobre esas ganancias.

Finalmente, la tercera figura, el fraude fiscal, en el que no existe ninguna opción ni irregularidad en la redacción de la norma, se trata de una simulación de actos mediante los cuales se oculta la verdadera naturaleza del negocio, alterando la naturaleza original del propio hecho imponible o algún otro de sus elementos determinantes, habitualmente estamos ante un engaño, que va desde la documentación de operaciones inexistentes con el único fin de reducir la base gravable, comúnmente llamada “venta de facturas”, hasta el montaje de toda la operación en empresas “pantalla”, donde los dueños verdaderos no aparecen, sólo testaferros como accionistas y representantes legales; lo que en ambos ejemplos estamos ante la comisión de delitos fiscales, que también los encontramos a nivel internacional, que mediante el empleo de empresas “pantallas” ubicadas en naciones favorables para evitar determinadas jurisdicciones, permiten trasladar las ganancias al país más conveniente para los verdaderos beneficiarios, sólo recordemos algunos de los casos ubicados en la filtración llamada “Panama papers”.

A nivel internacional se han dictado diversas recomendaciones por parte de organizaciones internacionales para evitar que el empleo de distintas jurisdicciones que favorecen este tipo de prácticas, donde sus legislaciones locales tributan de forma baja o nula ese tipo de ingresos. Llevar a cabo estas prácticas internacionales indebidas y dañinas, es mediante el fraude de la ley o abuso del derecho, donde el empleo de una norma es la que habilita su realización. La fórmula es muy sencilla, se toma una norma que no tiene aplicación natural al acto o negocio (norma de cobertura), con la finalidad de lograr o eludir la norma que contiene el hecho imponible, no sólo llega a un ahorro fiscal, sino que se alcanza la no-tributación. Se caracterizan por:

  1. Tener apariencia de cumplimiento.
  2. La aplicación de normas contrarias a la naturaleza del negocio jurídico.
  3. No contravenir a la ley.
  4. Que en igualdad de circunstancias, dos negocios jurídicos alcanzan resultados distintos, uno con cargos de impuestos como fueron dictados por el legislador, mientras que quien emplea prácticas elusivas logra tener una carga más baja.
  5. Se lleva a través de la aplicación de la ley mediante violaciones sutiles.

Distintas jurisdicciones en sus legislaciones están generando los esquemas para abatir todo este tipo de prácticas, las defraudatorias simplemente con un política fiscal criminal dura, mientras elusivas. Mediante un concepto denominado “recalificación tributaria”, un país que nos lleva ventaja como España en su Ley General Tributaria (LGT), en su artículo 15.2., establece la posibilidad que se declare la existencia de conflicto de aplicación de la norma respecto al tratamiento impositivo de un negocio jurídico, condicionando a la emisión de un informe por parte de una comisión consultiva de acuerdo a su artículo 159, con lo que se exigirán los impuestos que han correspondido a los actos propios. El 12 de octubre de 2015, en la LGT se crea una nuevo supuesto de infracción contemplado en su numeral 206, tomando en consideración la existencia del fenómeno del «abuso de ley», que en sí, no supone una violación al contenido de la legislación, sino se trata de un conflicto en su aplicación de la norma, donde se tiene un negocio verdadero donde su efecto contributivo es aplicado de forma distinta de las intenciones del legislador, mientras, que a diferencia de la simulación de actos existe un acto oculto por otro exteriorizado con el que aplica la norma impositiva.

Visto esto, anteriormente al tratarse el conflicto de aplicación, por ejemplo, en una revisión por parte de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) se cerraba con la corrección de impuestos sin la imposición de sanción alguna por no existir infracción. Con las referidas modificaciones legales se contempla en determinados casos y circunstancias, que sí se podrán sancionar tales situaciones, ahora con la adición del artículo 206-bis, que en lo general contempla que cuando la AEAT con antelación a la realización del hecho imponible haya fijado un criterio administrativo sobre el conflicto de aplicación de ley y sea publicado, y a pesar de esto, el contribuyente sigue reiterando su conducta, entonces al ser fiscalizado y determinado un impuesto se sancionará con multa esa conducta. Es una norma criticada severamente por el Consejo de Estado, debido a que no se contempla una conducta concreta infractora, sino que se basa en una conducta abierta determinada por los conceptos que se publiquen, claro como se contempla, siempre y cuando, se acredite la igualdad sustancial entre el caso en concreto y los contenidos en los criterios publicados, conforme a lo dispuesto en el artículo 15.2 de la misma LGT, que aún será tema de discusión en aquel país. Ahora, qué sucede en la República de Chile, donde se contemplan como normas antielusivas, también introducidas recientemente mediante sus artículos 4 bis, 4 ter y 4 quáter del Código Tributario (CT), aprobadas en la Ley 20.780/2014, ya presentaban diversos problemas, donde su Servicio de Impuestos Internos (SII) pretende corregirlos mediante una circular administrativa 65/2015, sin embargo no lo logra, creando mucha crítica por asesores y contribuyentes manifestando que se dificulta la tarea de los Tribunales Tributarios Aduaneros, a manera de apunte, se dictará un día después en Brasil algo similar que se pretende atacar, con conceptuales similares.

En México, en tanto estamos generando una figura de “Operaciones Inexistentes”, con un procedimiento contenido en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, sumamente criticado, pero recientemente en 2015 declarado constitucional por el Poder Judicial de la Federación, a pesar de la carencia del respeto a los derechos humanos, en mi particular punto de vista, más aún, tomando en cuenta que cuando es un resultado desfavorable para el contribuyente, las operaciones llevadas al cabo pueden ser declaradas inexistentes “para efectos legales” por la propia autoridad fiscal, en nuestro caso el Servicio de Administración Tributaria (SAT), que en muchas de la ocasiones por la rapidez del desahogo del procedimiento y la falta de un respecto a la certidumbre jurídica, pueden ser afectados en su esfera jurídica de tributación no sólo el propio contribuyente, sino que también todos aquellos que se relacionan con éste, pues tiene un término para demostrar la enajenación o la prestación del servicio, muy breve por cierto, lo que hará en muchos casos humanamente imposible, aún y cuando haya sido existente. La complejidad del tema y el espacio destinado para la presente colaboración se dividirá en otra parte con el análisis final de los efectos fiscales de los actos simulados en México, no deje de seguir su continuación…

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