Efectos fiscales de la NIF D-5 sobre arrendamientos

Requiere que los arrendatarios reconozcan todos los arrendamientos en el estado de posición financiera, como un activo y un pasivo por el uso del bien

El Consejo de Normas Internacionales de Información Financiera (IASB, por sus siglas en inglés) y el Consejo Mexicano de Normas de Información Financiera (CINIF) emitieron, respectivamente, en enero de 2016 y 2018 la IFRS 16, Arrendamientos y la NIF D-5, Arrendamientos, ambas con fecha efectiva del día 1 de enero de 2019; remplazando a las normas NIC 17, Arrendamientos y al Boletín D-5, Arrendamientos, generando un impacto significativo en la contabilidad de los arrendamientos.

La actual Norma de Información Financiera (NIF) D-5 respecto a contratos de arrendamientos, se menciona el esquema de registro del arrendamiento operativo tanto del arrendador como del arrendatario, tal es el caso del arrendamiento de una bien inmueble como un mueble. Requiere que los arrendatarios reconozcan todos los arrendamientos en el “Estado de Posición Financiera”, de tal forma que refleje un activo por el derecho de uso del activo arrendado y el pasivo relacionado con los pagos futuros de arrendamiento.  

Se define que el contrato por medio del cual el arrendatario tiene derecho a utilizar los activos a cambio del pago de rentas y en el cual no es permisible que se vaya adquiriendo un derecho de propiedad sobre el bien rentado; mientras que el arrendamiento financiero se establece que se trata de igual manera un contrato donde el arrendador se obliga a adquirir determinados bienes y a conceder al arrendatario su uso o goce temporal a plazo forzoso, obligándose a pagar como contraprestación una cantidad en dinero determinada o determinable, que se liquidará en pagos parciales y que cubra el valor de adquisición de los bienes, las cargas financieras y los demás accesorios que se estipulen, y adoptar al vencimiento del contrato, alguna de las opciones terminales, ya mencionadas.

Cabe precisar que, existen dos excepciones opcionales aplicables a los arrendatarios para que sigan considerando los arrendamientos como “operativos”, esto es,  en línea recta a través de resultados: (i) arrendamientos de corto plazo, a menos de 12 meses; y (ii) arrendamientos de activos, considerados de bajo valor en lo individual.

Como se puede apreciar el arrendamiento operativo permite renovar equipos de una entidad en cierto tiempo, así puede mantenerse con equipo funcional y actualizado. Aquí se encuentra su diferencia principal con el arrendamiento financiero, pues no existe en su contrato la opción de compra, esto es, que no contempla adquirir el bien arrendado al término del plazo, lo que simplemente traduce a los pagos efectuados como un gasto sin un mínimo de inversión.

La manera de cómo impacta fiscalmente la NIF D-5, en primera por el pasivo que se tiene al cierre del ejercicio dentro del “Estado de Posición Financiera” en el pasivo, dentro de una cuenta de nominada “activo por derecho de uso”, y por el contrario, se registrara en el activo el mismo importe del contrato, pero en la cuenta denominada “pasivo por derecho de uso”.

El reconocimiento inicial de un arrendamiento contempla que el arrendatario deberá reconocer un activo por derecho de uso y un pasivo por la obligación contraída por el arrendamiento en la fecha de comienzo del arrendamiento. Luego entonces podemos ver que al final del ejercicio fiscal el importe que tenemos en el “Estado de Posición Financiera” por el concepto de arrendamiento corresponde a los pagos de rentas que aún no se han devengado, esto es, se registra de acuerdo al monto total de contrato de manera diferida.

Lo anterior en observancia del postulado básico contable de “devengación contable”, en el cual se estípula que los efectos derivados de las transacciones que lleva a cabo una entidad económica con otras entidades, de las transformaciones internas y de otros eventos, que la han afectado económicamente, deben reconocerse contablemente en su totalidad, en el momento en el que ocurren, independientemente de la fecha en que se consideren realizados para fines contables.

Vámonos al tema fiscal, el principal tema de interés sin duda el “Ajuste Anual por Inflación” como lo menciona el artículo 44 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (ISR)  donde se determinan anualmente los créditos y las deudas, siendo parte de su determinación las cuentas de “activo por derecho de uso” dentro del promedio de los créditos, y por el otro lado, en el promedio de deudas el “pasivo por derecho de uso”.

El artículo 45 de la Ley del ISR, define que para los efectos del artículo 44, se considerará crédito, el derecho que tiene una persona acreedora a recibir de otra deudora una cantidad en numerario, entre otros: los derechos de crédito que adquieran las empresas de factoraje financiero, las inversiones en acciones de fondos de inversión en instrumentos de deuda y las operaciones financieras derivadas señaladas en la fracción IX del artículo 20 de esta Ley, dónde es considerada la cuenta de “activo por derecho de uso”. Mientras, el artículo 46 de la Ley del ISR menciona que se considera deuda, cualquier obligación en numerario pendiente de cumplimiento, entre otras: las derivadas de contratos de arrendamiento financiero, de operaciones financieras derivadas a que se refiere la fracción XXI del artículo 20 de la misma, las aportaciones para futuros aumentos de capital y las contribuciones causadas desde el último día del periodo al qué corresponden y hasta el día en el que deben pagarse. Ahora, en esta último aunque si se considera la cuenta de “pasivo por derecho de uso”, debemos tomar en cuenta que no partidas que al momento no son deducibles, sino hasta su devengación mensual, por lo que debemos tomar en cuenta que en ningún caso se considerarán deudas las originadas por partidas no deducibles, en los términos de las fracciones I, VIII y IX del mismo artículo 46, pero en su momento lo serán al momento de devengarse y realizarse.

Este es el impacto más significativo que genera  la NIF D-5 respecto a los arrendamientos que no sean de las excepciones que precise dentro de los primeros párrafos. Mientras, el arrendatario deberá reconocer un activo por derechos de uso, y a la vez, un pasivo por las rentas a devengar.

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