Carlos Alberto Sáinz Dávila Abogado y doctorante en Derecho por la “Universidad de Guadalajara”, Maestro en Impuestos en el “Colegio de Especialidades de Occidente”; catedrático y conferencista de temas fiscales en diversas partes del país; académico en AMDTPS y AMDSS (Titular COMELGO); coorganizador en “Encuentro Innovación Jurídica”; Presidente en la Comisión Fiscal y Seguridad Social del “Colegio Abogados Jalisco Constituyente Luis Manuel Rojas, A.C.”; director general del “Instituto para la Capacitación y Saber Fiscal (INCASAFI)” y socio director de “Sáinz Abogados & Compañía”. Correo: carlosalberto@sainzabogados.com Web: www.sainzabogados.com

Unas semanas atrás alguno de mis alumnos[1] de la licenciatura en contaduría pública me comentó, palabras más o menos: “profe en días pasados asistí a una conferencia dictada por un funcionario del SAT[2] y nos dijo que los contribuyentes no tienen el derecho a la devolución de contribuciones, puesto que éste no está normado expresamente por la Constitución, por tanto es atribución de la autoridad dictaminar si procede devolver o no”. Y es dicha situación coloquial la que motiva las presentes líneas.

En efecto, lo simple del comentario motivó la reflexión, pues en el fondo encierra algo sumamente trascedente para los contribuyentes, más aún en estos días en los que la información viaja a la velocidad de la red; sin embargo, esa vorágine muchas veces no permite el análisis concienzudo de los temas, lo que lleva a dar por sentado situaciones solamente por que las escuchamos o las suponemos. Y si algo he aprendido en mis años de práctica profesional es, precisamente que, en derecho fiscal “no supongas nada, todo debe tener una base jurídica o técnica cierta”.

El constituyente y la devolución de impuestos.

Solamente con el ánimo de marcar nuestro punto de partida, aclarando que no es propósito de éste documento abordar los principios constitucionales de las contribuciones, destacamos el contenido del artículo 31 fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, cuando señala como obligación de los mexicanos contribuir a los gastos públicos de la Federación, Estados (incluyendo a la Ciudad de México) y Municipios de la forma proporcional y equitativa que dispongan “las leyes”, de lo que se evidencia el conocido principio de “legalidad tributaria o reserva de ley”. Por virtud de éste elemento es que en materia contributiva resulta de explorado derecho que toda contribución debe encontrar resguardo en la ley, es decir, en ese producto de la interacción legislativa entre las cámaras del Congreso de la Unión a iniciativa de los Diputados, coronada por la promulgación y publicación que de aquella hace el Poder Ejecutivo mediante el órgano del Gobierno Constitucional de los Estados Unidos Mexicanos de carácter permanente e interés público denominado Diario Oficial de la Federación (DOF).[3]

Solamente con el ánimo de marcar nuestro punto de partida, aclarando que no es propósito de éste documento abordar los principios constitucionales de las contribuciones, destacamos el contenido del artículo 31 fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, cuando señala como obligación de los mexicanos contribuir a los gastos públicos de la Federación, Estados (incluyendo a la Ciudad de México) y Municipios de la forma proporcional y equitativa que dispongan “las leyes”, de lo que se evidencia el conocido principio de “legalidad tributaria o reserva de ley”. Por virtud de éste elemento es que en materia contributiva resulta de explorado derecho que toda contribución debe encontrar resguardo en la ley, es decir, en ese producto de la interacción legislativa entre las cámaras del Congreso de la Unión a iniciativa de los Diputados, coronada por la promulgación y publicación que de aquella hace el Poder Ejecutivo mediante el órgano del Gobierno Constitucional de los Estados Unidos Mexicanos de carácter permanente e interés público denominado Diario Oficial de la Federación (DOF).[3]

Así, el constituyente instituyó el deber tributario para sufragar los gastos públicos de manera general dejando al legislador ordinario el ejercicio de la potestad tributaria, es decir, que a partir de tal obligación constitucional, es a la ley ordinaria a la que corresponde prever todos los detalles o particularidades de la tributación, como lo son sus elementos: sujeto, objeto, base, tasa o tarifa y época de pago, así como las mecánicas de la base que generan saldos a favor, o las procesales para los casos de pagos de lo indebido, devoluciones, compensaciones, etc. Dicho de otra manera, los derechos y obligaciones del causante, en lo general,  encuentran respaldo constitucional al amparo del referido principio de legalidad tributaria o reserva de ley en comento.

Derecho a la devolución por disposición expresa de la ley elevado a la categoría de derecho general

Así las cosas, al no encontrar oposición constitucional para considerar a la devolución como un derecho del pagador de contribuciones, por el contrario tal derecho se sustenta en uno de los cinco principios constitucionales antes referidos, el derecho de los contribuyentes encuentra su apoyo en la propia norma jurídica ordinaria, esa a la que el constituyente le delegó tal posibilidad de contenido.

En efecto, del análisis de los artículos 1 y 2, fracción II, de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente (en adelante LFDC) obtenemos dos premisas importantes, la primera que el propósito de dicha legislación es regular sus derechos de frente a su relación con las autoridades fiscales federales, anteponiendo dichos derechos como de observación preponderante, esto es, que deben atenderse aún por encima de las leyes fiscales (recaudatorias) por sí mismas; y es que este sencillo pero substancioso contenido normativo da cuenta de que “ninguna necesidad recaudatoria del Estado puede estar por encima de los derechos generales del contribuyente”, pues debe atenderse a estos por encima de lo dispuesto por las leyes impositivas (las de contenido recaudatorio) y aún por arriba de la norma base sustantiva y adjetiva por excelencia en materia fiscal federal como lo es el Código Fiscal de la Federación (en adelante CFF) del que nos ocuparemos más adelante en su parte conducente. La segunda premisa que se desprende del segundo ordenamiento legal  en cita que puntualmente señala como derecho general del contribuyente el obtener en su beneficio las devoluciones de impuestos en los términos del CFF y las leyes aplicables (impositivas).

De lo anterior no hay manera de albergar dudas, la devolución de contribuciones sí es un derecho del contribuyente que presenta las siguientes características: a) instituye al contribuyente como sujeto acreedor del fisco federal, y a este como deudor de aquel por el importe de la devolución; b) el contribuyente como acreedor tiene el derecho de exigir el importe de la devolución y como en toda relación jurídica el sujeto acreedor, en este caso la autoridad fiscal, está en el ineludible deber de devolver; c) este derecho está instituido en la ley ordinaria por lo que guarda armonía con el principio contributivo constitucional de legalidad tributaria o reserva de ley; y d) la ley ordinaria expresamente instituye este derecho en beneficio de pagador de impuestos considerándolo como un “derecho general del contribuyente” por un lado, y anteponiéndolo a los fines recaudatorios de la hacienda pública por el otro.

Derecho a la devolución por reiteración legislativa

Como ya se señaló, la devolución de contribuciones sí es un derecho de los contribuyentes por así preverlo expresamente la ley antes invocada, sin embargo, el propio CFF también lo contempla como derecho del causante pero no bajo la técnica legislativa reciente de tipificar el derecho como tal, sino bajo la teoría general de las obligaciones clásica de dar, hacer y no hacer. En efecto, de acuerdo con el primer párrafo del artículo 22 del aludido CFF tenemos que “las autoridades fiscales devolverán las cantidades pagadas indebidamente y las que procedan conforme a las leyes fiscales”. De la anterior manifestación legislativa se tiene que, indudablemente la norma jurídica ordinaria bajo el imperativo “devolverán” no deja a la discrecionalidad de la autoridad devolver o no las cantidades a favor de los contribuyentes, sino que les impone el categórico deber de devolver aquellas.

Sin duda, el legislador ha dotado a la referida autoridad de facultades, incluso de comprobación, para valorar la procedencia o no de dicha devolución, pero lo que debe aclararse es que, si habiéndose agotado los procedimientos administrativos relativos la autoridad hacendaria determina la improcedencia del saldo a favor y por ende de la devolución solicitada, en el plano jurídico, ello implica que el contribuyente jamás tuvo tal derecho, pero ello no significa que la autoridad goce atribuciones implícitas u omnímodas fuera de todo control de la arbitrariedad para elegir a cuál o cuáles contribuyentes desea devolverles, pues si el saldo es procedente está en el invariable deber jurídico de devolver.

Vaya pues, la facultad de la autoridad se constriñe a la verificación del saldo solicitado en devolución, más no a irrogarle la potestad de elección del sujeto pasivo beneficiario de la devolución. Lo anterior cobra fuerza si se considera que, conforme al antes aludido numeral 22 del CFF las autoridades fiscales podrá realizar devoluciones parciales según el dictamen previo de procedencia del saldo peticionado. Entonces, lo que debe dictaminarse el saldo más no el derecho a la devolución.

Armonía legislativa

Como se advierte tanto de lo previsto en el numeral 2, fracción II de la LFDC, como del artículo 22 del CFF, la primera como tipificación expresa del derecho a la devolución en beneficio del pagador de impuestos, y la segunda como obligación categórica de la autoridad hacendaria de devolver a favor del contribuyente, ambas normas armonizan entre sí, es decir, no presenta conflicto ninguno. Además, al ser ambos contenidos legislativos ordinarios también armonizan con el principio constitucional antes mencionado previsto en el arábigo 31, fracción IV constitucional de reserva de ley o legalidad tributaria. Por ello, no encuentra cabida la duda acerca si la devolución de contribuciones es o no un derecho del causante, pues conforme se ha visto sí lo es, derecho que no solo se encuentra previsto en beneficio del contribuyente sino que además está reiterado por la propia normativa jurídica, armonizado con el texto constitucional. Esto es, que el derecho a la devolución aludido se encuentra reconocido plenamente en el sistema jurídico mexicano.

Como refuerzo de lo antes señalado vale la pena considerar que desde nuestro derecho civil se contempla el principio “nadie puede enriquecerse de lo que no le pertenece sin justa causa”, contemplado en el artículo 1883 del Código Civil Federal que versa “Cuando se reciba alguna cosa que no se tenía derecho de exigir y que por error ha sido indebidamente pagada, se tiene obligación de restituirla”. Lo anterior, solo para dejar en claro que por principio jurídico nadie puede quedarse con lo que no le pertenece, por el contrario se está en el deber de restituir lo que ha sido entregado por error. Así, este principio se recoge en las normativas contributivas antes invocadas, como se patentiza en el artículo 22 del CFF, generando armonía en nuestro sistema jurídico.

Conclusión

Partiendo del supuesto tal y como fue planteado por mi alumno, el servidor público del SAT sin duda se encuentra en un error al afirmar que los contribuyentes no tienen derecho a la devolución puesto que no está normado expresamente por la Constitución, pues como ya se vio tal derecho no solo está previsto como tal en la ley de dos maneras como derecho del causante y como obligación de la autoridad, lo que nos lleva de nuevo al derecho del causante; por tanto, no es atribución de la autoridad dictaminar si procede devolver o no, pues este derecho del contribuyente no depende de la voluntad del Estado Mexicano, sino lo que en todo caso lo que está disponible para verificación autoritaria es la integración del saldo solicitado en reintegro para comprobar su licitud y procedencia, empero no el derecho antes aludido reconocido por la normativa jurídica.

Así, sirva el presente breve ejercicio reflexivo para abonar a la cultura contributiva de éste país, bajo la lógica no solo de las obligaciones del contribuyente sino también de sus derechos, recuérdese que “derecho que no es conocido, derecho que no es ejercido”, sin dejar jamás de lado el fin y justificación primordial de la recaudación tributaria, es decir, el gasto público entendido como esa erogación en beneficio general, social y colectivo.

Finalmente, quiero dedicar pequeñísimo artículo a ese alumno inquieto que detonó la presente reflexión, pues entre más estudiosos de la temática contributiva y presupuestaria tengamos, más probabilidades tendremos de contar en el futuro con asesores, juzgadores y servidores públicos realmente amantes del derecho fiscal.  


[1] De la clase Normas de las Actividad Financiera del Estado en CUCEA de Universidad de Guadalajara.

[2] Servicio de Administración Tributaria.

[3] Artículo 2 de la Ley del Diario Oficial de la Federación y Gacetas Gubernamentales.

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