Gustavo Sánchez Soto
Licenciado en Derecho por la Universidad la Salle. Postulante y consultor en materia fiscal, juicio de amparo, derecho administrativo y comercio exterior.
gsanchezsoto@ yahoo.com

En el marco de la inminente aplicación del artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación (CFF) que regula la llamada cláusula antielusión o cláusula antiabuso, es la intención del presente artículo anotar algunos rubros que estimo deben ser objeto de atención al momento de interponer, cuando así proceda, un medio de defensa en el plano constitucional o de legalidad en su contra, los cuales a saber pueden ser los siguientes:

Indefinición de conceptos jurídicos

El precepto normativo en trato involucra conceptos jurídicos que no tienen una connotación legal y por ende, se propicia el que el contribuyente no pueda contar con los elementos mínimos para conocer en qué casos se actualiza su presencia y cuál es su verdadero contenido y efectos de su aplicación.

Razón de negocios, beneficio económico razonablemente esperado o beneficio económico directo e indirecto, entre otros, nos ejemplifican rubros que si bien están regulados en la norma carecen de una definición jurídica. En este contexto, no se deja de considerar que son varias las tesis de jurisprudencia que han concluido que la indefinición de un término legal en el orden jurídico que lo regula no acarrea per se inconstitucionalidad o ilegalidad de la norma, sin embargo, sí tiene que subrayarse que a todas luces es deseable que en observancia al principio de legalidad, seguridad y certidumbre jurídica, los términos legales estén conceptualizados en la propia norma que los contempla y que eventualmente la ausencia de conceptualización jurídica sí puede acarrear antijuridicidad. Confirma este criterio el siguiente precedente jurisdiccional de observancia obligatoria:

Época: Novena Época Registro: 180326 Instancia: Primera Sala Tipo de Tesis: Jurisprudencia Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo XX, Octubre de 2004 Materia(s): Constitucional Tesis: 1a./J. 83/2004 Página: 170

LEYES. SU INCONSTITUCIONALIDAD NO PUEDE DERIVAR EXCLUSIVAMENTE DE LA FALTA DE DEFINICIÓN DE LOS VOCABLOS O LOCUCIONES UTILIZADOS POR EL LEGISLADOR. Es cierto que la claridad de las leyes constituye uno de los imperativos apremiantes y necesarios para evitar o disminuir su vaguedad, ambigüedad, confusión y contradicción; sin embargo, de un análisis integral de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se llega a la conclusión de que ninguno de los artículos que la componen establece, como requisito para el legislador ordinario, el que en cada uno de los ordenamientos secundarios -considerando también a los de la materia penal- defina los vocablos o locuciones ahí utilizados. Lo anterior es así, porque las leyes no son diccionarios y la exigencia de un requisito así, tornaría imposible la función legislativa, pues la redacción de las leyes en general se traduciría en una labor interminable y nada práctica, teniendo como consecuencia que no se cumpliera, de manera oportuna, con la finalidad que se persigue con dicha función. De ahí, que resulte incorrecto y, por tanto, inoperante, el argumento que afirme que una norma se aparta del texto de la Ley Fundamental, porque no defina los vocablos o locuciones utilizados, pues la contravención a ésta se debe basar en aspectos objetivos que generalmente son los principios consagrados en ella, ya sea prohibiendo una determinada acción de la autoridad en contra de los particulares gobernados y ordenando la forma en que deben conducirse en su función de gobierno. Además, del análisis de lo dispuesto por los artículos 94, párrafo séptimo y 72, inciso f), de la Carta Magna, se advierte el reconocimiento, por parte de nuestro sistema jurídico, de la necesidad de que existan métodos de interpretación jurídica que, con motivo de las imprecisiones y oscuridades que puedan afectar a las disposiciones legales, establezcan su sentido y alcance, pero no condiciona su validez al hecho de que sean claras en los términos que emplean.

Amparo directo en revisión 258/2002. 11 de septiembre de 2002. Cinco votos. Ponente: Juventino V. Castro y Castro. Secretaria: Rosalba Rodríguez Mireles.

Amparo en revisión 217/2002. Jorge Oliver Salvador. 12 de febrero de 2003. Cinco votos. Ponente: Juventino V. Castro y Castro. Secretaria: Guadalupe M. Ortiz Blanco.

Amparo en revisión 919/2002. Rodrigo Edgardo Anciano Haces. 19 de febrero de 2003. Cinco votos. Ponente: Juan N. Silva Meza. Secretario: Ángel Ponce Peña.

Amparo en revisión 187/2002. Fernando Moreno Gómez de Parada. 28 de mayo de 2003. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Ponente: Olga Sánchez Cordero de García Villegas. Secretaria: Beatriz J. Jaimes Ramos.

Amparo directo en revisión 998/2003. Aserradero Tabla Larga, S.A. de C.V. 18 de febrero de 2004. Cinco votos. Ponente: Humberto Román Palacios. Secretario: Enrique Luis Barraza Uribe.

Tesis de jurisprudencia 83/2004. Aprobada por la Primera Sala de este Alto Tribunal, en sesión de veintidós de septiembre de dos mil cuatro.

(El énfasis es nuestro)

Razón de negocios

En tratándose jurídicamente del término razón de negocios, los estudiosos del derecho fiscal son coincidentes en reconocer que tal vocablo emana de la materia financiera y no tiene una significación jurídico-fiscal. No obstante lo anterior, nuestro Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJFA) lo ha reconocido como un componente que se puede estudiar al momento de calificar la existencia de un acto jurídico efectuado por un contribuyente, desde luego, adminiculado a otros elementos de convicción que resulten idóneos. En este sentido cito a la letra el siguiente precedente visible en la R.T.F.J.A. Octava Época. Año V. No. 44. Marzo 2020. p. 268:

VIII-P-1aS-701

RAZÓN DE NEGOCIOS. LA AUTORIDAD PUEDE CONSIDERAR SU AUSENCIA COMO UNO DE LOS ELEMENTOS QUE LA LLEVEN A DETERMINAR LA FALTA DE MATERIALIDAD DE UNA OPERACIÓN, CASO EN EL CUAL, LA CARGA PROBATORIA PARA DEMOSTRAR LA EXISTENCIA Y REGULARIDAD DE LA OPERACIÓN, CORRE A CARGO DEL CONTRIBUYENTE.- Legalmente no existe una definición de la expresión «razón de negocios», sin embargo, en la jerga financiera se entiende como el motivo para realizar un acto, al cual se tiene derecho, relacionado con una ocupación lucrativa y encaminado a obtener una utilidad; es decir, se trata de la razón de existir de cualquier compañía lucrativa que implica buscar ganancias extraordinarias que beneficien al accionista y propicien generación de valor, creación y desarrollo de relaciones de largo plazo con clientes y proveedores. Ahora bien, del contenido de la tesis 1a. XLVII/2009 emitida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, puede válidamente concluirse que las razones de negocio, sí son un elemento que puede tomar en cuenta la autoridad fiscal para determinar si una operación es artificiosa y que en cada caso, dependerá de la valoración de la totalidad de elementos que la autoridad considere para soportar sus conclusiones sobre reconocer o no los efectos fiscales de un determinado acto. Por ello, la ausencia de razón de negocios sí puede ser aducida por la autoridad para determinar la inexistencia de una operación, siempre y cuando no sea el único elemento considerado para arribar a tal conclusión; por lo que una vez que se sustentan las razones por las que no se reconocen los efectos fiscales de las operaciones, corre a cargo del contribuyente demostrar la existencia y regularidad de la operación.

(El énfasis es nuestro)

Destaco este criterio porque materializa una incipiente definición del concepto en trato y reconoce explícitamente la potestad del operador jurídico de considerarlo al momento de calificar la eventual inexistencia de una operación para efectos fiscales.

Presunción y determinación

Para efecto de construir una defensa fiscal sólida y eficaz, es importante caracterizar como se materializará la aplicación del multicitado artículo 5-A del CFF. En este orden de ideas, como lo he sostenido en distintos foros, con motivo de la aplicación de la llamada cláusula antielusión, no se está en presencia de una presunción de inexistencia de razón de negocios por parte de la autoridad fiscal sino de una verdadera determinación debidamente probada a juicio de ella. Esto es así, en virtud de que la autoridad impositiva, como se dejó anotado anteriormente en este texto, parte de la presunción de ausencia de razón de negocios con motivo de la práctica de un procedimiento de comprobación que efectua, es decir, de los hechos y omisiones que conoce a través de un procedimiento fiscalizador y que se consignan en las actas parciales correspondientes, presume que puede existir ausencia de razón de negocio, presunción que somete al conocimiento y calificación del Órgano Colegiado que se integra absurdamente por representantes del Servicio de Administración Tributaria y Secretaría de Hacienda y Crédito Público, quien en su caso y a fin de cuentas validará tal presunción y consecuentemente, previa observancia del derecho humano de audiencia del contribuyente revisado, emitirá una determinación final que ya no tiene el carácter de presunción y que concluye el procedimiento de comprobación.

A mayor abundamiento deben de distinguirse dos momentos claramente diferenciados en el texto del precepto en análisis, el primero de ellos al momento en que la autoridad construye una presunción con motivo de la supuesta ausencia de razón de negocios en la operación del contribuyente revisado y, el segundo, cuando determina un crédito fiscal al considerar procedente y probada la presunción en comento a través de la emisión de una determinación de crédito fiscal. En ambos casos la autoridad debe de probar y fundar y motivar su proceder, resultando bien ilustrativa la siguiente tesis de jurisprudencia dictada publicada en la Revista del Tribunal Federal de Justicia Administrativa número 45 Abril-Agosto de 2020 que si bien requiere un análisis en particular por su importancia a continuación cito:

JURISPRUDENCIA VIII-J-1aS-93

DETERMINACIÓN PRESUNTIVA. PARA QUE SEA LEGAL, LA AUTORIDAD DEBE FUNDAR Y MOTIVAR DEBIDAMENTE, EL TIPO DE DETERMINACIÓN EMPLEADA, EL SUPUESTO DE PROCEDENCIA ACTUALIZADO Y EL PROCEDIMIENTO SEGUIDO PARA TAL EFECTO.- Los artículos 55 a 62 del Código Fiscal de la Federación, contemplan distintos tipos de presunciones, entre las cuales se encuentran: la de utilidad fiscal; la de contribuciones retenibles; la de ingresos, valor de actos o actividades por las que se deban pagar contribuciones y; la presunción ante la omisión de registro de adquisiciones en contabilidad; así como diversos supuestos de procedencia para cada una de ellas y distintos procedimientos que debe seguir la autoridad, dependiendo el tipo de presunción que considere aplicable al caso concreto. En ese contexto, para que la liquidación que se sustente en una determinación presuntiva sea legal, la fiscalizadora debe fundar y motivar debidamente dicho acto, especificando el tipo de presunción aplicada, la causal en que se ubicó el contribuyente para que la misma fuera procedente, así como la mecánica conforme a la cual se realizó la determinación; pues la omisión de tales requisitos constituye un vicio que impide que el particular conozca si, efectivamente, se actualizan todos los requisitos para la procedencia de la presunción aplicada, lo que incluso puede impactar directamente en el fondo de la controversia, al no poderse identificar el procedimiento que debió seguir la autoridad para tal efecto; de ahí que para cumplir con el requisito de fundamentación y motivación, la fiscalizadora debe citar los artículos relativos a la determinación presuntiva de que se trate.

(Tesis de jurisprudencia aprobada por acuerdo G/S1-2/2020)

(El énfasis es nuestro)

En este contexto, la correcta estrategia de defensa fiscal consiste en controvertir la determinación final aduciendo las causales de ilegalidad que se actualicen y la falta de prueba en la propia liquidación final del crédito que termina al procedimiento de comprobación que estimó ausencia de razón de negocio, por ende, la carga de probar la ausencia de razón de negocios, se insiste, corresponde al ente autoritario y no al contribuyente.

Inconstitucionalidad

La aplicación de los términos en que se encuentran redactados y la ineludible atribución de ausencia de razón de negocios que se le imputará al particular conlleva una violación directa al artículo 31 fracción IV de la Constitución General de la República, al inobservar la potencialidad real de contribuir al gasto público por parte del contribuyente, en efecto, no se atiende en ningún momento a respetar el  derecho humano de proporcionalidad tributaria que protege al gobernado y que integra a la justicia fiscal que le es propia. Al efecto nos ilustra la siguiente tesis de jurisprudencia:

Época: Novena Época Registro: 184291 Instancia: Pleno Tipo de Tesis: Jurisprudencia Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo XVII, Mayo de 2003 Materia(s): Administrativa Tesis: P./J. 10/2003 Página: 144

PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal establece el principio de proporcionalidad de los tributos. Éste radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada. Conforme a este principio los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. Para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el mismo y la capacidad contributiva de los causantes; entendida ésta como la potencialidad real de contribuir al gasto público que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los supuestos de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza. La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según las diversas características de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos. De ahí que, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción.

Amparo en revisión 243/2002. Gastronómica Taiho, S. de R.L. de C.V. 13 de mayo de 2003. Once votos. Ponente: José Vicente Aguinaco Alemán. Secretarios: Miguel Ángel Antemate Chigo, J. Fernando Mendoza Rodríguez y Jorge Luis Revilla de la Torre.

Amparo en revisión 262/2002. Qualyconf, S.A. de C.V. 13 de mayo de 2003. Once votos. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretarios: Miguel Ángel Antemate Chigo, J. Fernando Mendoza Rodríguez y Jorge Luis Revilla de la Torre.

Amparo en revisión 213/2002. Ramsa León, S.A. de C.V. y coagraviada. 13 de mayo de 2003. Once votos. Ponente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Secretarios: Miguel Ángel Antemate Chigo, J. Fernando Mendoza Rodríguez y Jorge Luis Revilla de la Torre.

Amparo en revisión 614/2002. Grupo Textil Providencia, S.A. de C.V. 13 de mayo de 2003. Once votos. Ponente: Olga Sánchez Cordero de García Villegas. Secretarios: Miguel Ángel Antemate Chigo, J. Fernando Mendoza Rodríguez y Jorge Luis Revilla de la Torre.

Amparo en revisión 235/2002. Hongos del Bosque, S.A. de C.V. 13 de mayo de 2003. Once votos. Ponente: Juan N. Silva Meza. Secretarios: Miguel Ángel Antemate Chigo, J. Fernando Mendoza Rodríguez y Jorge Luis Revilla de la Torre.

El Tribunal Pleno, en su sesión pública celebrada hoy trece de mayo en curso, aprobó, con el número 10/2003, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a trece de mayo de dos mil tres.

En este sentido, la aplicación por vez primera de esta cláusula antiabuso al contribuyente, le otorga acción de amparo indirecto para controvertirla en los términos que aquí se anotan al estarse en presencia del primer acto de aplicación del precepto normativo que se estima inconstitucional. Este es el primer paso que se debe de dar cuando se advierta una ilegal actuación autoritaria en el marco jurídico que aquí se revisa.

Economía de opción

Este concepto es eminentemente teórico pero no por ello de incómoda aplicación el derecho fiscal. En 1952 el destacado intelectual español José Larraz la definió como aquella conducta que efectúa el contribuyente en la que existe concordancia entre lo formalizado y la realidad sin que haya lugar para la simulación, sin que se contravenga la ley o su espíritu y a virtud de la cual se obtiene un ahorro tributario.

Es decir, se está en presencia de un concepto de naturaleza eminentemente tributario y a virtud del cual se reconoce desde aquella época la potestad del contribuyente de elegir entre las opciones que tenga para cumplir con la obligación tributaria a su cargo, sin contravenir la norma jurídica aplicable, aquella que le sea fiscalmente menos onerosa y que incluso, le proporcione un ahorro fiscal. Confirma la legalidad de este proceder que expresamente se excluye a la simulación, abuso del derecho e instrumentación de un formato de negocio jurídico indirecto o figura negocial indirecta como doctrinariamente se le llama, como parte de su conformación.

El problema en este marco de referencia radica en el hecho de que la cláusula antiabuso en los términos en que está regulada en nuestro derecho atenta directa e injustificadamente en contra de esta economía de opción que le es propia legitima y jurídicamente al gobernado y faculta a la autoridad para calificar su legalidad con base en parámetros inciertos e indefinidos. Es por ello que desde mi punto de vista, la aplicación de esta cláusula antielusión se presta para que la autoridad fiscal actúe de forma arbitraria y abusiva como ha sucedido en otros países donde se ha instrumentado, Vgr. España.

Hay otros conceptos de corte doctrinario que se tienen que revisar para conceptualizar objetivamente el contenido y alcances del artículo 5A del CFF, entre los que se puede contar al de negocio jurídico indirecto, al de elusión y evasión fiscal, a la aplicación estricta de la norma tributaria que dicho sea de paso se regula en nuestro derecho en el artículo 5 del CFF y que se ve afectada en forma sustancial con motivo de la aplicación del adicionado artículo 5A que aquí se comenta, etc.

Es por lo expuesto que desde nuestra óptica, una defensa fiscal completa prescindirá de la utilización de la prueba pericial en materia económica y financiera y en la argumentación correcta del bagaje legal y doctrinal que se ha construido alrededor de la cláusula antielusión.

Decisión jurisdiccional

Como consecuencia de lo señalado, destaco que la aplicación del precepto que nos ocupa trae como consecuencia la emisión de determinaciones que no tienen el carácter de presunciones, se está en presencia de determinaciones cuyo contenido debe de probar la autoridad fiscal que las suscribe y que en su oportunidad corresponderá desvirtuar al particular en la instancia contencioso administrativa o judicial que corresponda.

La determinación administrativa de mérito, versa respecto de actos reales y no simulados que se cuestionan por parte del ente fiscalizador como carentes de razón de negocios para el efecto de reclasificarlos para efectos fiscales y ahora hasta penales. En esta tesitura es indispensable conocer puntualmente la doctrina que regula sus actuaciones a fin de argumentar correctamente, por ejemplo, la necesidad de atender a preservar una economía de opción o la inexistencia de un negocio jurídico indirecto o simulado.

En consecuencia, la aplicación del multirreferido artículo 5-A del CFF estará sujeta en última instancia al control jurisdiccional que calificará si las facultades de comprobación ejercitadas por la autoridad hacendaria a su amparo son legales o no y cuáles son los criterios que ordenaran su instrumentación fáctica, aspectos que solo se podrán controvertir con éxito por parte de un jurista conocedor de la materia.

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