Contenido económico de la norma tributaria en México

En la actualidad el legislador en materia tributaria recurre a establecer hechos imponibles complejos en las diversas leyes federales, esto es, en subsumir conceptos y operaciones económicas para efecto de gravar la riqueza producida o generada en un determinado ejercicio. No obstante lo anterior, los conflictos en la aplicación de las normas tributarias surgen cuando el sujeto activo y el pasivo de la relación jurídico tributaria al individualizar la norma el primer sujeto mencionado, considera de forma extensiva el acto o negocio económico o jurídico; y el segundo sujeto mencionado, evita total o parcialmente la realización del hecho imponible y por consecuencia, de la deuda tributaria.

El principio de la realidad económica es un mecanismo de interpretación de las normas tributarias, por medio del cual el intérprete, para descubrir el contenido y el fin de las normas tributarias, contrastándolas con las formas jurídicas adoptadas por los sujetos pasivos en determinadas operaciones comerciales o civiles, debiendo, en la persecución de la verdad, y con criterio de justicia, prescindir de tales, tanto a favor del fisco como del contribuyente.

El enfoque económico en la interpretación de las normas tributarias según Lourdes Calderón Aguilar ^[1], «surgió en Alemania en el año 1919, incorporado en la Ordenanza Tributaria del Reitch, a través de la sistematización del Ordenamiento Tributario Alemán, ante la imposibilidad de los tribunales fiscales de aplicar los gravámenes, ya que la base de la imposición estaba establecida por elementos del derecho civil. Su principal propulsor, Enno Becker, inspiró la fórmula del artículo 4° del Ordenamiento Alemán, por la que se postuló que en la interpretación de las leyes tributarias debe tenerse en cuenta su finalidad, su significado y el desarrollo de las circunstancias económicas al momento de aplicación de la ley». Posteriormente, el enfoque económico de la interpretación de la Leyes Tributarias fue recogido por el modelo Francés en el año de 1920, por la formulación de Trotabas, así como en Italia y Suiza, siendo Argentina el primer país latinoamericano en darle tratamiento y aplicación en su derecho positivo.

Es importante establecer que las doctrina alemana, italiana y española, incorporan como principio de interpretación en materia fiscal el de de substancia económica del fondo de la operación, que sobre la forma o ropaje que reviste jurídicamente la misma, para efecto de aplicar a un caso concreto la hipótesis normativa, en la presente investigación la hipótesis es comprobar si en nuestro sistema tributario admite la interpretación económica de las normas tributarias, así como si dicha aplicación es constitucional.

El artículo 15 de la Ley General Tributaria (LGT), (en España), establece que se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se aminore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran, actos que individualmente considerados o en su conjunto sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

En la Ordenanza Tributaria Alemana, la fórmula jurídica se sintetiza que al utilizar un negocio o acto jurídico cuyo efecto final sea el ahorro fiscal, sin provocar actos económicos relevantes; por lo que el Tribunal Constitucional Alemán, utiliza el método de interpretación de naturaleza económica, para efecto de analizar la importancia de la operación concreta y sus efectos tributarios. Derivado del planteamiento anterior, el objetivo de la presente artículo es despejar las incógnitas relativas a los siguientes variables del problema: ¿En nuestro sistema resultan aplicables los principios y reglas de la interpretación de normas tributarias con la naturaleza económica vigente al momento de su aplicación?, y por otro lado, ¿el método de interpretación económica se apega a los principios constitucionales?, de lo contrario, ¿cuáles han sido los argumentos para no incorporarlos a nuestro sistema jurídico en dos iniciativas que no fueron finalmente aprobadas?

Esto es, la interpretación de la norma tributaria por parte de las autoridades fiscales, es el sentido de interpretar de forma económica determinadas operaciones sucesivas o simultáneas de manera relevante, se ubica en primer lugar, como ejemplo, en la Ley del Impuesto al Valor Agregado que grava los actos o actividades en territorio nacional que se obtiene de la realización de las operaciones o actividades de enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes e importación de bienes y servicios, considerando como gravado el precio o contraprestación a favor de quien enajena el bien, presta el servicio independiente u otorga el uso o goce temporal de bienes, así como las cantidades que además se carguen o se cobren al adquirente por impuestos o derechos a cargo del contribuyente, intereses normales o moratorios, penas convencionales o cualquier otro concepto, incluyendo anticipos o depósitos a valor económico de mercado.

Interpretación y aplicación de las leyes tributarias
La interpretación es un acto de conocimiento del precepto normativo, pero que debe no pasar de alto los principios y reglas hermenéuticas que se deben aplicar en el mismo proceso de interpretación, entendiendo que los métodos de interpretación jurídica sirven para hacer comprensible el sentido y alcance de una norma jurídica así como precisar si determinados hechos se encuentran comprendidos, o no, en la hipótesis legal. El artículo 5º del Código Fiscal de la Federación (CFF), establece en el ordenamiento fiscal mexicano, que las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. El legislador establece que las cargas a los particulares son aquellas normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. El tratamiento anterior, es claro en establecer que el resultado de la interpretación es estricta a la hipótesis legal que establece el legislador, pero no refiere a los métodos de interpretación.

El segundo párrafo del artículo 5 del CFF, establece el término legal de «las otras disposiciones fiscales» se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica. En este sentido, el legislador excluye a las normas esenciales como lo son sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, de los métodos de interpretación jurídica. Es importante considerar que la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) ha definido el alcance y naturaleza de dicha norma legal antes referida, para efecto de seleccionar los métodos de interpretación jurídica que la propia Ciencia Jurídica y en particular el Derecho Tributario encomienden para tal fin; así como la diferenciación con la aplicación estricta de la hipótesis normativa y el supuesto de hecho, que debe ser la última etapa hermenéutica^[2].

Por lo que la norma jurídica contenida en el artículo 5 del CFF, si bien no es clara en establecer cómo deben interpretarse las disposiciones fiscales, en atención a la jurisprudencia de la SCJN, se clarifica que el operador jurídico puede utilizar cualquier método de interpretación, en normas esenciales (sujeto, objeto, base, tasa o tarifa), así como, adjetivas o de procedimiento, siempre que al aplicar o subsumir la hipótesis legal y el supuesto de hecho, se adecuen de ambos de manera estricta. En atención a lo anterior, clarificar cómo se debe realizar la operación jurídica de la interpretación, no resuelve una problemática jurídica actual, sino enriquece y refuerza la técnica legislativa. En este sentido, el Senador por el PRI Eduardo Calzada Rovirosa, presentó a la Cámara correspondiente, proyecto de decreto por el que se reforma y modifica al precepto en cita^[3]; en la exposición de motivos estableció:

… El actual artículo 5º del Código Fiscal de la Federación regula esta actividad; sin embargo, sin cambiar su esencia, se proponen con esta iniciativa ciertos ajustes a su contenido, a efecto de confirmar que todas las disposiciones fiscales, sin excepción, deben ser interpretadas mediante la utilización de cualquier método interpretativo y, por otro lado, que sólo las normas referidas al objeto, base, tasa o tarifa y las relativas a las infracciones y sanciones deben ser aplicadas estrictamente. Con esta nueva redacción quedará claro que no existe un método de interpretación estricta, sino que la norma interpretada conforme a cualquier método, deberá ser aplicada en forma estricta, únicamente cuando se trate de las relativas al objeto, sujeto, base, tasa o tarifa, así como las que contienen las infracciones y sanciones.

Del texto anterior, se desprende que se consideró procedente proponer a la Cámara de Senadores la reforma del artículo, a fin de aclarar y precisar su contenido en cuanto a la posibilidad de que tanto el destinatario, el intérprete, como cualquier aplicador de la norma tributaria, pueda adoptar cualquier método para su interpretación jurídica, a efecto de asegurar el debido cumplimiento de los objetivos buscados por el legislador al crear esas normas. Si bien enriquecer nuestras normas jurídicas con una debida técnica derivada del profundo análisis del derecho tributario es un avance que se debe apoyar para efecto que la norma legal se desarrolle y logre su regularización. Por lo que su nuestro país cuenta con instituciones tributarias más sólidas, permite al Poder Judicial en la práctica disminuir su actividad de máximo intérprete de la legislación, cuando existan normas técnicamente mejor elaboradas.

Técnicas de interpretación en materia tributaria.
La interpretación en materia fiscal juega un papel importante de otorgar el significado, naturaleza y alcance de las disposiciones fiscales, por lo tanto, desentrañar el sentido constituye una actividad hermenéutica básica de los operadores jurídicos y autoridades fiscales. Las técnicas generales de interpretación en las legislaciones nacionales en materia tributaria varían dependiendo la política fiscal y jurídica, entre las más importantes tenemos en primera instancia la del principio de preeminencia del fondo sobre la forma, el fraude a la ley tributaria y la norma o cláusula antielusión.

De conformidad al trabajo del Dr. Alejandro Ibarra Rodríguez, el principio de preeminencia del fondo sobre la forma es una técnica de interpretación judicial que surge en los Estados Unidos en 1935, a raíz de la sentencia dictada por la Corte Suprema en el juicio de Gregory V.S. Helvering. Este método se ha logrado desarrollar en aquellos sistemas jurídicos como el de los Estados Unidos de Norteamérica, porque ponen el peso específico en el Derecho Judicial^[4], esto es, el principio de preeminencia del fondo sobre la forma, implica que la sustancia de la operación económica tiene un peso mayor en la interpretación que la forma en la que se exteriorice una operación. Debemos considerar que en nuestro país se pretendió reformar el CFF para efecto de introducir el principio de preeminencia del fondo sobre la forma como Institución. En relación al fraude de la ley tributaria, implica eludir la norma tributaria con una norma de cobertura que permita aminorar o desaparecer la carga impositiva, en este sentido la norma que cubre la operación no tenía la finalidad de servir de conexión jurídica pero finalmente sirvió como puente de unión.

En relación a las cláusulas anti-elusión, el legislador pretende focalizar dos esquemas generales, uno de elusión tributaria legítima y otro de elusión tributaria ilegítima, para efecto de diferenciar una y otra conducta normalizada del contribuyente, con la intención de sancionar al segundo supuesto. En este sentido, las reformas fiscales de los último años, tenían el objetivo claro de evitar o acotar las consecuencias jurídico fiscales de los actos de derecho privado o mercantil, con el fundamento científico que la autonomía del derecho tributario recepciona a las figuras o instituciones del derecho común con principios y métodos propios de la materia tributaria antes referida.

Principios constitucionales y el conflicto actual con la interpretación económica de las normas tributarias.
Los principios básicos en materia tributaria en nuestro país, se encuentran referidos principalmente en el artículo 31 fracción IV, en relación con los artículos 1, 4, 5, 8, 13, 14, 16, 21, 22, 23, 25, 26, 27 y 28 de la Constitución General de la República, que establecen los Principios de Proporcionalidad, Equidad, Legalidad, Generalidad y destino al Gasto Público, así como a garantías generales de los gobernados referidas a libertad, seguridad jurídica, propiedad, fundamentación y motivación, multas no excesivas, así como los principios del desarrollo económico y estratégico nacional.

De lo anterior, el artículo 14, último párrafo, de la Constitución establece que en los juicios del orden civil, la sentencia definitiva deberá ser conforme a la letra o a la interpretación jurídica de la ley, y a falta de ésta se fundará en los Principios Generales del Derecho. Esto es, la interpretación gramatical, semántica en el orden constitucional constituyen los primeros pasos de la interpretación, no obstante puede ser insuficiente, por lo que se debe interpretar conforme a los métodos de la hermenéutica jurídica, en este sentido, el método lógico, sistemático, armónico, exegético, constituyen el camino para despejar las diversas incógnitas que deben desentrañarse en el trabajo jurídico.

Por lo que en este sentido, deben despejarse los diversos problemas jurídicos con las tres reglas generales que señala la Constitución, conforme a la letra o a la interpretación jurídica de la ley, y a falta de ésta, se fundará en los principios generales del derecho, este último elemento, como el conjunto de reglas generales y válidas que establece la Ciencia Jurídica, el producto de la interpretación de los jueces y del desarrollo de la doctrina.

En este sentido, la Constitución válidamente establece los principales métodos de interpretación jurídica, pero no admite la interpretación de la ley en materia tributaria a las circunstancias económicas del momento de su aplicación, esto es, la propia Constitución no expresa que en nuestro sistema jurídico exista la posibilidad de aplicar un método económico, que es ajeno a los conceptos e instituciones del derecho. En este plano, se reconoce la existencia del método de interpretación científica de Geny, que se utiliza para desentrañar el sentido de los conceptos de una rama científica, con en el caso concreto sería la Ciencia Económica, pero no en el contexto del presente ensayo, de la interpretación del contenido económico de las leyes tributarias, por lo tanto, se debe comprobar si en nuestro sistema legal este concepto resulta aplicable. A nivel Internacional, en 1967, el Modelo de Código Tributario para América Latina lo acoge en los siguientes términos:

Artículo 8. Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo.

Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete, quien podrá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica. En el Derecho Comparado en España, el artículo 15 de la LGT, establece que se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se aminore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran, actos que individualmente considerados o en su conjunto sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

Para el Dr. Alejandro Ibarra Rodríguez el principio de interpretación del significado económico de las normas tributarias ha presentado serias fricciones con la doctrina dominante sobre la teoría general de la interpretación jurídica, que si bien bajo esta técnica de interpretación se atiende al significado económico de las normas tributarias, no cabe duda que se respeta la libertad de las partes para llevar a cabo negocios con las formas jurídicas que estas deseen, pero se otorga mayor importancia a la realidad económica ^[5].

Finalmente en el mismo trabajo del Dr. Ibarra Rodríguez, se desprende el criterio de que el legislador no puede en nuestro sistema jurídico tributario mexicano dar cabida al principio de preeminencia del fondo sobre la forma, porque el intérprete de la norma no puede sustituir la letra de la ley por la realidad económica del hecho imponible, porque estaría en seria fricción con el principio de Seguridad Jurídica contenido en los artículos 14 y 16 Constitucionales.

Conclusiones
El tributarista Giuliani Founrouge, estableció que el fundamento del principio del contenido económico de las leyes tributarias estriba en atender al contenido económico real de las circunstancias comprendidas, prescindiendo de las formas y estructuras inadecuadas. En este sentido, el criterio jurídico aplicable, es que si los contribuyentes, por error o mala fe, cubren o exteriorizan sus propósitos efectivos, mediante apariencias formales distintas, el legislador puede prescindir de esas apariencias y determinar la obligación tributaria según la realidad oculta mediante la técnica legislativa, pero no a través de la interpretación del fondo sobre la forma.

Las estructuras jurídicas civiles y mercantiles adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete, quien podrá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad económica pero normativizada y no directa. Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones, la ley tributaria se aplicará prescindiendo de tales formas.

Sin embargo, las presunciones legales absolutas y relativas constituyen una técnica legislativa que permiten revertir la carga probatoria de la realización o producción del hecho imponible, por lo que acudir a dicho instrumento legal para que el contribuyente pruebe la materialidad de las transacciones mercantiles o financieras realizadas en los términos del artículo 69-B del CFF de nuestro ordenamiento legal, establece un sistema de simulación de carácter fiscal diverso a la interpretación económica de la ley fiscal.

1. CALDERON AGUILAR, Lourdes. “LA INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN FUNCIÓN A LA REALIDAD DE LOS HECHOS ECONÓMICOS” http://sisbib.unmsm.edu.pe/Bibvirtual/Publicaciones/quipukamayoc/2003/segundo/interpretacion.htm revisado el 28 de febrero de 2009. ↑
2. Tesis de Jurisprudencia 2era../J. 133/2002. ↑
3. 
   http://www.pri.senado.gob.mx/index.php?ido=4&opc=2&senador=Sen.%20Calzada%20Rovirosa%20%20Eduardo&obj_id=1291&tabla_id=Iniciativa. Revisado el día 12 de Enero de 2009. ↑
4. RIOS GRANADOS, Gabriela, (Coordinadora) e IBARRA RODRÍGUEZ Alejandro, “Temas Selectos del Derecho Tributario. Editorial Porrúa y UNAM. México 2008. págs. 70 y 71. ↑
5. Op. Cit. Pág. 6. ↑